Ссылка на введение
Ссылка на часть 1
Ссылка на часть 2
Ссылка на часть 3
Уже упомянутые ранее судебные акты по делу Агроаспекта примечательны не только переквалификацией доходов от реализации доли в Агроторге, а также процентных доходов по внутригрупповым сделкам, в дивиденды, но и применением к данным дивидендам концепции лица, имеющего фактическое право на доход (ФПД).
Обычно дела о ФПД являются многоаспектными, основанными на анализе значительного количества факторов: денежных потоков иностранной компании – получателя дохода, уровня экономического присутствия в стране ее налогового резидентства (наличие персонала, офиса, активов, рисков), структуры доходов и расходов иностранной компании, порядка принятия управленческих решений в целом и решений относительно распоряжения активами и доходами этой компании в частности и т.п. Исходя из сложившейся практики, можно было ожидать, что в данном, насыщенном фактологией, деле анализ фактических обстоятельств в контексте применения концепции бенефициарного собственника займет многие страницы (если не десятки страниц).
Особенностью рассматриваемого дела было то, что концепция бенефициарного собственника применялась сразу в двух эпизодах, каждый из которых имел свою особенность.
В рамках первого эпизода (приобретение доли в российском ООО) переквалифицированный в дивиденды доход выплачивался в адрес компании – резидента Нидерландов (которая, по мнению налогоплательщика, являлась головной компанией группы), тогда как во втором случае переквалифицированные проценты участвовали во взаиморасчетах между дочерними компаниями этого же голландского холдинга и по большей части в адрес голландской компании не перечислялись.
С этой точки зрения дело могло стать хорошим индикатором значимости всех используемых на практике критериев фактического права на доход (ФПД), включая «транзитность» денежных потоков и поступление доходов в распоряжение лица, заявленного в качестве бенефициарного собственника дохода, которые часто используются на практике в качестве оснований для вывода об отсутствии ФПД у формального получателя дохода.
Однако суды никакой значимой разницы в фактических обстоятельствах между двумя эпизодами не усмотрели. Фактор «транзита» был использован ими исключительно в негативном ключе, а именно в обоснование отсутствия фактического права на доход у кипрской и люксембургской компаний, участвовавших в расчетах по договорам займа. Иные критерии, традиционно используемые для оценки ФПД (управление компаниями, активы, риски и т.п.) оценивались крайне скупо, да и то опять же применительно к компаниям — резидентам Кипра и Люксембурга.
Что касается голландского холдинга, то он оказался практически полностью обойден вниманием, его соответствие критериям ФПД суды вообще толком не оценивали. Лишь в одном месте, применительно ко второму эпизоду (выплате процентов по займам кипрской и люксембургской компаниям, являющимся дочерними структурами голландской холдинговой компании) суды отметили, что голландская компания не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода, поскольку «проценты в адрес данной компании не выплачивались, влияние на принимаемые решения иностранных лиц … из материалов дела не следует». Но если перечисление дохода в адрес голландской компании имеет для судов столь решающее значение, почему же факт перечисления голландской компании вознаграждения за проданные ею доли не стал основанием для признания ее бенефициарным собственником хотя бы по первому эпизоду?
Вторым фактором, свидетельствующим, по мнению судов, о том, что у голландской холдинговой компании нет ФПД в отношении процентов, перечисленных ее дочерним компаниям (резидентам Кипра и Люксембурга), стало отсутствие влияния голландской компании на решения, принимаемые дочерними компаниями в отношении полученных доходов. На чем же основан этот вывод?
А вывод этот основан на том, что «все ключевые решения относительно совершения последовательности сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией PerekrestokHoldingLimited и ее директором Францем Вольфом…». При этом суды подробно описывают кто и какие документы (договоры и корпоративные решения), оформлявшие реорганизацию группы Х5, подписывал. В то же время, как следует из судебных актов, судами не анализировалось ни одно решение, непосредственно связанное с распоряжением кипрской, люксембургской или голландской компаниями полученными ими доходами и не устанавливалось участие г-на Вольфа в принятии таких решений. Как, кстати, не устанавливалась и самостоятельность действий этого самого Франца Вольфа, который ведь вполне мог действовать в качестве номинального представителя кого-то еще, той же самой голландской компании, например. Фактически Франц Вольф стал своеобразным Джоном Голтом[1] Группы X5, на которого налоговому органу и судам оказалось крайне удобно списывать любые нестыковки в анализе фактов по делу, а то и просто нежелание что-то глубоко анализировать.
Возникает закономерный вопрос: даже если на секунду признать наличие неких признаков несамостоятельности и скоординированности действий кипрской, люксембургской и голландской компаний в принятии ими решений, связанных с формированием (изменением) корпоративной структуры группы, означает ли это, что теперь вся последующая деятельность этих компаний (в части принятия управленческих решений) будет автоматически признаваться лишенной самостоятельности без детального анализа принятия решений в каждом конкретном случае? Если «да», то это безусловно будет новым подходом к применению правил фактического права на доход, безгранично расширяющим пределы ее применения. Ведь законодательство требует устанавливать статус лица, имеющего ФПД, на момент каждой выплаты.
Правда в таком случае возникает еще один закономерный вопрос: а как же быть с принципом однократности применения санкций за злоупотребление правом, провозглашенным Верховным судом РФ в делах АО «Каширский двор – Северянин»[2] и АО «СУЭК – Кузбасс»[3]? Ведь если довод о том, что «в результате совершения серии внутригрупповых под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, были созданы условия для необоснованного последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции», «направления деятельности компаний, перечень сделок, обязательных к совершению по решению управляющих акционеров, и условия соглашений, подлежащих заключению в рамках каждой сделки, были запланированы и предопределены заранее» будет снова и снова рассматриваться в качестве чуть ли не единственного основания для лишения иностранных компаний права на применение пониженных ставок налога на полученные из России доходы, по сути это будет являться ни чем иным как многократным применением дополнительной санкции по факту получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в терминологии Верховного Суда РФ).
Судебные акты практически не содержат каких-либо сведений относительно деятельности компании, которую суды нарекли бенефициарным собственником доходов, полученных как в первом, так и во втором эпизодах. Никакого детального анализа существа деятельности этой компании (функций, активов, рисков и т.п.), а также процесса принятия решений (номинальность директоров) судебные акты не содержат. Как уже указывалось ранее, не оценивался судами и статус г-на Вольфа и компании Perekrestok Holding Limited в качестве выгодоприобретателей в отношении выплаченных Обществом «дивидендов» — хотя суды прямо указывают на то, что «транзита» не указанных лиц не происходило, получение ими выгод в иной форме не производилось.
Отчего вдруг такая легкость в признании ее бенефициарным собственником доходов нижестоящих организаций, без скрупулезного анализа, который свойственен делам о ФПД? Не потому ли, что уж больно она «удобна» для налоговых органов в качестве бенефициарного собственника, ибо находится в юрисдикции, не «защищаемой» международным налоговым договором? Интересно, нет ли здесь двойных стандартов при оценке ФПД в отношении компаний, претендующих на применение льгот в рамках международных налоговых договоров, и компаний, являющихся резидентами стран, с которыми РФ не заключила подобные договоры?
Напоследок хотелось бы обратить внимание еще на одну любопытную деталь.
В обоснование своей позиции о том, что голландская компания может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника собственных доходов, а также доходов, полученных ее дочерними компаниями налогоплательщик сослался на ранее принятые судебные акты по делу № А40-253112/2017 по спору ООО «Экспресс Ритейл» с ИФНС России № 7 по г. Москве, в рамках которого также рассматривался вопрос о наличии у той же голландской компании признаков бенефициарного собственника получаемых ею доходов. Налогоплательщик полагал, что коль скоро в рамках рассмотрения предыдущего дела суды смогли сделать вывод о том, что голландская компания обладает признаками бенефициарного собственника доходов, данные обстоятельства должны учитываться и при рассмотрении его дела. Но не тут- то было. Оказалось, что преюдиция преюдиции рознь.
Отказ принимать во внимание выводы коллег суды объяснили тем, что налоговый орган в рамках предыдущего дела не имел возможности отстаивать свою позицию о том, что голландская компания не обладает признаками ФПД, поскольку начал оспаривать им же установленный факт только в суде, в связи с чем не смог собрать достаточно доказательств, опровергающих им же сделанный в решении по итогам проверки вывод о том, что голландская компания является фактическим получателем дохода. Тогда как в рамках нынешней проверки такие доказательства, по мнению судов, были собраны. Кроме того, по мнению судов, в данном случае судебные акты по более раннему делу не могут иметь преюдициального значения еще и потому, что в деле № А40-253112/2017 вопрос о ФПД рассматривался применительно к займу, полученному ООО «Экспресс Ритейл» от «сестринской» кипрской компании и признанному контролируемой задолженностью перед голландской компанией в силу российских правил «недостаточной» капитализации, тогда как в рассматриваемом случае данные правила не применялись.
Интересно, смог бы налогоплательщик рассчитывать на столь же щепетильное отношение судов (с точки зрения преюдициальности предшествующих судебных актов) к соблюдению его прав по представлению доказательств, если бы он, например, заявил в суде, что судебные акты, принятые по предыдущим проверкам, не должны учитываться с точки зрения сделанных судами выводов по той причине, что он не смог собрать всех доказательств своей позиции? Честно говоря, верится с трудом.
Кроме того, даже беглое прочтение судебных актов по делу № А40-253112/2017 показывает, что вывод судов о наличии у голландской компании ФПД базировался на исследовании довольно большого массива документов, представленных налогоплательщиком: уставных документов, локальных нормативных актов, протоколов собраний акционеров, налоговых деклараций голландской компании, финансовой отчетности. То есть всех тех же документов, которые обычно используют налоговые органы по делам о ФПД. При этом, как следует из текста судебных актов по делу № А40-253112/2017 ответчик по делу № А40-253112/2017 представлял в суд свои пояснения по документам, которые были представлены налогоплательщиком, то есть не был лишен возможности мотивированно оспаривать позицию налогоплательщика, в том числе представляя собственные доказательства.
Нельзя не обратить внимание и на то, что изучению фактов, связанных с деятельностью голландской компании и определяющих ее статус как бенефициарного собственника доходов, уделено в рамках дела № А40-253112/2017 куда больше внимания, нежели в рамках дела Агроаспекта (судебные акты по которому, как указывалось выше, практически не содержат анализа непосредственно деятельности голландской компании и по сути сфокусированы вокруг оценки корпоративной реорганизации группы Х5 в целом).
Подводя итог вышеизложенному, приходится с сожалением констатировать, что принятые по рассматриваемому делу судебные акты скорее порождают дополнительные вопросы относительно применения концепции бенефициарного собственника нежели упорядочивают уже сложившуюся практику, делая применение данной концепции еще более размытым и менее предсказуемым, чем это было до сих пор, и ухудшая и без того общий негативный инвестиционный фон в России.
А что думаете вы? Кто прав: налогоплательщик или суды?
Читайте продолжение по ссылке
[1] Джон Голт – один из персонажей романа Айн Рэнд «Атлант расправил плечи», который незримо присутствует во всех 3-х частях романа и стоит за всеми перипетиями его сюжета.
[2] Определение ВС РФ от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231
[3] Определение ВС РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961
| |
