 Предмет судебного спора касался вопроса о том, образует ли деятельность иностранной компании в России, осуществляемая в интересах третьих лиц (рекламная и маркетинговая деятельность, исследование рынка фармацевтической продукции, регистрация лекарственных препаратов и клинические исследования) постоянное представительство и возникает ли обязанность по исчислению и уплате налогов, предусмотренная пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»).
Астеллас Юроп обращала внимание судов, что в силу пункта 4 статьи 306 НК РФ и прямой нормы пункта 4 статьи 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – «Соглашение») подготовительная и вспомогательная деятельность осуществлялась в интересах головной организации и, следовательно, не образовывала в РФ постоянного представительства.
Однако, суды пришли к выводу, что деятельность представительства Астеллас Юроп в России носила коммерческий характер и, соответственно, возникла обязанность по исчислению и уплате налога. Выводы судов были обоснованы следующим:
1. Для того чтобы факты осуществления Астеллас Юроп на территории РФ подготовительных и вспомогательных видов деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, деятельность должна осуществляться исключительно в пользу головной организации, а не в пользу третьих лиц (пункт 4 статьи 306 НК РФ).
Однако Астеллас Юроп осуществляла на территории РФ проведение медицинских исследований, регистрацию лекарственных препаратов, исследование рынка фармацевтической продукции, рекламирование продукции АСТЕЛЛАС, но не занималась реализацией рекламируемой продукции на территории РФ, поскольку реализация осуществлялась единственным дистрибьютором головной организации Астеллас Юроп на территории РФ – ЗАО «Астеллас Фарма» (далее – «Астеллас Раша»).
2. Необходимая документация для ввоза и реализации лекарственных средств на территорию РФ передавалась Астеллас Раша не из европейского офиса Астеллас Юроп, а представительством Астеллас Юроп в России.
Следовательно, по мнению суда, Астеллас Юроп осуществлялась регистрация лекарственных препаратов в интересах Астеллас Раша, при этом Астеллас Юроп была осведомлена в чьих интересах она действовала, поскольку от имени Астеллас Раша документы подписаны генеральным директором, являвшимся также главой представительства Астеллас Юроп.
3. Договоры купли-продажи между Астеллас Юроп (продавец) и Астеллас Раша (покупатель) предусматривают переход права собственности на товар к Астеллас Раша до пересечения товаром таможенной границы РФ, что подтверждается указанием в грузовых таможенных декларациях в качестве декларанта и лица ответственного за финансовое урегулирование Астеллас Раша.
При этом договор о дистрибуции между Астеллас Юроп и Астеллас Раша устанавливает обязанность именно Астеллас Раша принять эксклюзивное право и обязательство использовать, распространять, рекламировать и продавать товар на территории РФ.
Таким образом именно Астеллас Раша должна заниматься рекламой, маркетингом, получением одобрений органов надзора в отношении фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС. Фактическое выполнение этих обязанностей Астеллас Юроп свидетельствует о том, что действия осуществлялись с пользу Астеллас Раша.
Доводы Астеллас Юроп о том, что реклама и продвижение осуществляется только в отношении продукции АСТЕЛЛАС, а, значит, осуществляются в пользу иностранной компании, не имеют правового значения.
4. В России именно Астеллас Юроп несла затраты на организацию, в том числе, выставок, конференций, конгрессов, семинаров, круглых столов с целью рекламы фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС; на изготовление и размещение рекламных материалов по фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС; на маркетинговые программы и исследования, направленные на продвижение фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС; на информационные и консультационные услуги, связанные с маркетинговой деятельностью; на государственную регистрацию лекарственных средств; на медицинские исследования регистрируемых фармацевтических препаратов; на содержание представительства (аренда, налоги, зарплата, представительские и курьерские расходы и т.п.); на обучение персонала; аутсорсинг персонала.
При этом, все продажи осуществлялись исключительно через Астеллас Раша, которая при их осуществлении не несла затрат на рекламу и государственную регистрацию.
5. Поскольку деятельность Астеллас Юроп приводит к образованию постоянного представительства в РФ, ей необходимо надлежащим образом вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из направлений ее деятельности в РФ в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе. При этом, размер дохода определяется не как сумма расходов, увеличенная на 20%, а как 20% от суммы расходов, связанных с указанной деятельностью подготовительного и вспомогательного характера.
Поскольку раздельный учет Астеллас Юроп не велся, а обязанность налогового органа вместо налогоплательщика исчислять сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет, законодательством не предусмотрена, доводы Астеллас Юроп о том, что позиция налогового органа приводит к двойному налогообложению деятельности как Астеллас Раша, так и Астеллас Юроп, не были приняты судом.
Таким образом, судебные решения устанавливают правило о том, что, деятельность представительства иностранной организации должна осуществляться исключительно в пользу головной организации, даже если речь идёт о рекламе собственной продукции, которая реализуется через сеть дистрибуторов. В частности, в споре Берлин-Хеми/Менарини Фарма ГмбХ и налоговой инспекции было установлено, что представительство вело деятельность в интересах головного офиса1.
В данном же случае, отсутствие факта реализации Астеллас Юроп лекарственных средств на территории РФ являлось одним из оснований отклонения доводов об осуществлении деятельности исключительно в пользу головной организации, так как все понесенные Астеллас Юроп затраты были направлены на стимулирование и увеличение продаж Астеллас Раша и именно на территории РФ, а не в мировом масштабе.
Ранее, в аналогичных обстоятельствах, решения выносились в пользу заявителей, а судами указывалось, что поскольку представительство иностранной организации вело деятельность подготовительного и вспомогательного характера (включая регистрацию продукции, организацию конференций, маркетинговых и рекламных кампаний, направленных на продвижение продукции на территории РФ) в интересах головного офиса2, то такая деятельность не привела к образованию постоянного представительства3 и не подлежит обложению налогом на прибыль.
Сложившаяся практика такова, что дистрибьютор осуществляет закупки товара, в том числе на заранее согласованную сумму, а представительство рекламирует товар, то есть обеспечивает успешную реализацию дистрибьютором такого товара на рынке.
Принятие же решения по анализируемому делу создаёт серьёзные риски для работы подобных моделей взаимодействия иностранного головного офиса – представительства иностранной компании в России – и дистрибьютора.
Исходя из анализируемого судебного решения следует отметить, что если дистрибьютор получает выгоду от безвозмездного для него продвижения товара, то на сумму этих расходов необходимо начислять налог на прибыль как на услуги, оказанные третьими лицам. Также существует риск того, что возникает двойное налогообложение: затраты представительства на подготовительную и вспомогательную деятельность составляют налоговую базу для исчисления налога на прибыль (у представительства) и внереализационный доход появляется у дистрибьютора (третьего лица, в чью пользу осуществляется деятельность).
Вынесенное судебное решение меняет подход к оценке деятельности иностранных компаний и российских дистрибьюторов, которая является типичной для рынка лекарственных средств и препаратов. У Астеллас Юроп остаётся возможность для обжалования в Верховном Суде РФ путём подачи жалобы на имя Председателя или заместителя Председателя Верховного Суда РФ. Дальнейшие пути обжалования при исчерпании иных методов защиты заключаются в обращении в Конституционный Суд РФ или ЕСПЧ.
Тем не менее следует учитывать, что налоговая политика в России в значительной мере ужесточилась, а суды во многих случаях встают в судебных спорах на сторону налоговых органов. Это может явиться серьёзным препятствием на пути эффективного обжалования судебных актов.
Однако вопрос возможного двойного налогообложения как представительства иностранной компании, так и дистрибьютора судами не рассмотрен. В будущем он может стать основанием для отмены принятых судебных актов.
_____
1Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2013 N Ф05-13101/2013
2Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2013 N Ф05-13101/2013 (Определением ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-4237/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления); Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2000 N КА-А40/3063-00
3Понятие «постоянное представительство» используется в целях налогообложения – пункт 2 статьи 306 НК РФ
| |
