Использование понятия "должная осмотрительность" в практике было предложено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, однако ни в нем, ни в Налоговом кодексе РФ (далее – «Кодекс»), не содержится дефиниции этого понятия. В складывающейся практике (см., напр., Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.04.2012 г. по делу № А74-3279/2011) под должной осмотрительностью понимается такое поведение налогоплательщика, при котором он использовал все установленные законодательством возможности для получения информации о контрагенте с целью избежать заключения сделки с правонарушителем. ФНС активно использует конструкцию должной осмотрительности, когда речь идет о возникновении в результате хозяйственных операций налогоплательщика необоснованного вычета по налогу на добавленную стоимость, или же неправомерного включения тех или иных расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль.
В распоряжении ФНС находится необходимый объем информации, который налогоплательщик может получить для проверки контрагента в рамках «должной осмотрительности». При этом ФНС предполагает, что в рамках проявления должной осмотрительности налогоплательщики будут самостоятельно обращаться за получением такой информации именно в налоговые органы. Так Кодексом установлен перечень информации, который бесплатно предоставляется налогоплательщикам при обращении в ФНС. В то же время, согласно Кодексу, ФНС не вправе предоставлять налогоплательщикам информацию, составляющую налоговую тайну.
ФНС рекомендует налогоплательщикам при самостоятельной оценке рисков взаимодействия с контрагентами среди прочего исследовать перечень признаков возможного недобросовестного поведения последних, а именно:
-
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;
-
отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей;
-
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
-
отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.
Указанный перечень оставлен в Письме открытым, что свидетельствует об индивидуальном подходе налоговых органов к оценке «должной осмотрительности» в каждом конкретном случае.
К признакам недобросовестного поведения также отнесено построение контрагентом налогоплательщика финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин.
Также в Письме сообщается, что на основании одних лишь данных выписки из ЕГРЮЛ, выданной в отношении какого-либо контрагента, налогоплательщик не может сделать вывод о том, что контрагентом на самом деле ведётся реальная предпринимательская деятельность, поскольку выписка подтверждает только факт государственной регистрации последнего.
Отдельно в Письме отмечено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе ещё не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, в данном случае необходимо доказать наличие дополнительных оснований: одно из таких оснований – случаи аффилированности или взаимозависимости контрагента и налогоплательщика, (когда презюмируется, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента). Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
ФНС обращает внимание, что сведения налогового органа о представлении контрагентом налоговой декларации не являются подтверждением его благонадежности, поскольку ее достоверность, а также реальность осуществления финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки.
Важно помнить, что письма ФНС, адресованные налогоплательщикам в ответ на поступающие запросы носят рекомендательный характер, содержат разъяснения по конкретным ситуациям, и не являются нормативным актом. Тем не менее, те позиции, которые ФНС формулирует в таких письмах, позволяют предположить логику, которой будут руководствоваться налоговые органы в схожих ситуациях, то есть посредством подобных писем можно спрогнозировать наиболее вероятную реакцию налоговых органов в тех или иных обстоятельствах.
| |
