Исторически первым видом бизнеса, получившим развитие в сети интернет, стала, конечно, торговля. И, как это обычно бывает, первопроходцу было уделено достаточно внимания: законодатель определил специальные правила дистанционной торговли, правоприменительная практика выработала подходы при налогообложении отдельных спорных участков интернет-торговли, а в самой сети интернет можно найти практически или вовсе бесплатные технические предложения для создания своего собственного интернет-магазина. Сфера же работ и услуг, оказываемых в сети интернет, оказалась удостоенной такого внимания в меньшей степени и, как следствие, налогообложение интернет работ и услуг вызывает больше вопросов, а вместе с ними и соответствующих налоговых рисков. Вместе с тем потребность в детальном урегулировании таких работ и услуг, оказываемых в сети интернет, давно назрела. Об этом говорят сами виды уже сформировавшегося интернет-бизнеса. Это интернет-банкинг и участие на фондовых биржах через электронные площадки, страхование, интернет-телевидение, предоставление государственных услуг посредством интернет портала и многое другое. При этом их отличие между собой в вопросах интернет урегулирования сводится к тому, в каком объеме такой бизнес переведен в сеть интернет. Это может быть как описание качеств предлагаемого продукта (товара, работы, услуги) или способ получения данных предварительного заказа, так и заключение договора, получение оплаты, потребление услуги или получение результата работы, оформление принятия такого продукта, а также предъявление претензии по некачественному продукту. В зависимости от степени внедрения интернета в бизнес будут изменяться и особенности налогообложения.
При этом из всего многообразия работ и услуг, предлагающихся в интернете, самое значительное место занимает интернет-реклама. Рассмотрим особенности налогообложения интернет-рекламы более подробно.
По общему правилу сеть интернет в соответствии с требованиями п. 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ[1] относится к информационно-телекоммуникационным сетям. Следовательно, расходы на рекламу в такой сети признаются для целей налогообложения и не нормируются в соответствии с требованиями п. 4 ст. 264 НК РФ[2]. Однако в отличие от обычной рекламы, размещение рекламы в сети интернет связано с дополнительными ограничениями, влияющими на возможность признания таких расходов для целей налогообложения.
Определяя обоснованность расходов на рекламу в сети интернет, необходимо помнить, что расходы на рекламу вне закона, не могут быть признаны соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ.
Так, например, в сети интернет запрещена реклама алкогольной продукции (пункт 2.1. статьи 21 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). Примечательным в данном случае является Письмо ФАС России от 03.08.2012 № АК/24981. В данном письме антимонопольный орган указал, что рекламой не является информация о производимых или реализуемых товарах, размещенная на официальном сайте производителя или продавца данных товаров, если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта об ассортименте товаров, условиях их приобретения, ценах и скидках, правилах пользования, также не является рекламой информация о хозяйственной деятельности компании, акциях и мероприятиях, проводимых данной компанией. Чем такое информирование отличается от рекламы ФАС России не указал.
Таким образом, руководствуясь данным письмом, налогоплательщик сможет на законных основаниях «информировать» пользователей сети интернет о себе и о своих товарах (работах, услугах). При этом для целей налогообложения налогоплательщик сможет учитывать такие расходы не в качестве рекламных, а в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Тем не менее, следует напомнить, что налоговые органы письмом ФАС России не связаны и вправе отказать в признании расходов обоснованными, если все-таки сочтут такую деятельность незаконной.
Незаконными, а следовательно необоснованными потенциально могут быть признаны расходы на распространение в сети интернет рекламы об азартных играх. Данный вывод основан на толковании запрета, содержащегося в п. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ[3], на организацию и проведению азартных игр в сети интернет, тогда как четкого определения, что относится именно к организации азартных игр, не установлено. Следовательно, размещение рекламы может быть отнесено к процедурам организации азартных игр.
Определенными ограничениями может также обладать реклама, размещенная на интернет-сайте, который в соответствии с требованиями абз. 3 ст. 2 и ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 № 2124-1[4] зарегистрирован в качестве сетевого издания СМИ.
Еще одним интересным аспектом в вопросах требования законности рекламы, является возможность ее распространения в социальных сетях. Такие сети как «Facebook», «VK», «Одноклассники», «LinkedIn», «BoAW» сразу же стали объектом неподдельного интереса рекламодателей. Это и понятно, не переплачивая маркетинговым агентствам, можно выявить группы потребителей на основании статистических данных о пользователях социальных сетей, их членства в определенных группах и иной сообщенной о себе пользователями сетей информации. В свою очередь интернет полон объявлений о размещении рекламы в социальных сетях. Вместе с тем, для признания расхода на рекламу обоснованным, необходимо соответствие такой статьи расходов требованиям закона о рекламе. Однако, несмотря на то, что ФАС России в своих письмах адресную рассылку в сети интернет называет рекламой (см. например, Письмо ФАС РФ от 19.05.2006 № АК/7654), в целях налогообложения такой вид информирования вряд ли можно признать рекламой. Основная причина для такого вывода - несоблюдение главного критерия рекламы – направленности сообщения неопределенному кругу лиц. При этом несоблюдение указанного критерия обеспечивается не только тем, что круг пользователей социальных сетей изначально ограничен требованиями о регистрации участника сети, но также и тем, что для рассылки сообщений такому участнику необходимо «подружиться» с ним или вступить в группу, участники которой также могут быть определены.
Таким образом, несмотря на то, что распространение информации в социальных сетях имеет своей целью «рекламный» характер, формальное требование закона не позволяет отнести такие расходы к рекламным. При этом отнести такие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы по другой статье расходов, например в составе прочих расходов, налогоплательщику может также помешать то обстоятельство, что участники таких социальных сетей регистрируются в личных, то есть не предпринимательских целях, и следовательно, предпринимательской деятельность не ведут и услуг не оказывают, а нет услуг – нет и расходов. Следует заметить, что правоприменительной практики по данному вопросу пока еще не сформировано и налогоплательщикам остается лишь на свой страх и риск относить данные расходы в целях налогообложения.
Вместе с тем, даже если сообщение, отправленное по сети интернет, адресовано неопределенному кругу лиц и содержит в себе рекламную информацию, не спешите учитывать расходы на него как на рекламу, ведь возможно такое сообщение может оказаться вне закона. Речь в данном случае идет о спаме. С 2007 года определение спама нашло отражение в Правилах оказания телематических услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 № 575. В соответствии с данными правилами (п. 2) под спамом понимается телематическое электронное сообщение, предназначенное неопределенному кругу лиц, доставленное абоненту и (или) пользователю без их предварительного согласия и не позволяющее определить отправителя этого сообщения, в том числе ввиду указания в нем несуществующего или фальсифицированного адреса отправителя. Следует заметить, что такое определение спама согласуется с требованием п. 1 ст. 18 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ[5].
Таким образом, при выявлении в составе расходов на рекламу рассылки, отвечающей требованиям спама, руководствуясь ст. 168 ГК РФ[6], налоговый орган может попытаться исключить такие расходы для целей налогообложения. Вместе с этим, следует признать, что правило п. 1 ст. 18 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ сформулировано весьма неудачно, так как определяет нарушение закона только в том, случае, если распространитель таких сообщений не сможет доказать получение соответствующего согласия от абонента. А мы знаем, как очень часто такое согласие «получается» при подписании нами совершенно не связанных с такой рассылкой правил страхования, кредитования или какой-нибудь бонусной программы.
При этом, даже самые неоднозначные с точки зрения обоснованности расходы могут быть подтверждены, а самые обычные расходы – исключены налоговыми органами в зависимости от качества документального оформления хозяйственной операции. Данное утверждение особенно актуально для работ и услуг, оказываемых в сети интернет. Как уже было отмечено ранее, чем больше составляющих бизнеса переведено в интернет, тем более трудоемким может оказаться процесс документального оформления таких бизнес-составляющих. Однако технически отлаженный процесс, который произведен в соответствии с требованиями налогового законодательства, в последующем позволит существенно сократить временные затраты на документирование таких операций, и в этом, несомненно, заключается одно из неоспоримых преимуществ интернета и информационных технологий в целом.
Если обратиться к конкретным примерам, то интересным представляется подтверждение таких рекламных расходов как на увеличение посещаемости сайтов. Такое увеличение, как правило, достигается за счет продвижения сайта в известных поисковых системах, оптимизации самого сайта под требования поисковой системы. Подтверждением такой посещаемости является нахождение сайта в оговоренном сторонами интервале результатов поиска поисковой системы, количестве заходов на сайт и на его отдельные разделы, а также количестве «кликов», совершенных на сайте. Вся подробная статистика о такой посещаемости предоставляется оператором услуг посредством специальных программ и может быть проверена пользователем услуг на основании собственных счетчиков, которые устанавливаются на сайте, либо через непосредственное обращение к поисковой системе по согласованному сторонами контекстному запросу. Но вот в чем вопрос, вся эта информация остается в сети интернет, а операторы подобных услуг крайне редко и неохотно предоставляют такие данные в распечатке к актам, если вообще предоставляют сами акты. При этом если само заключение договора не требует обязательного его подписания и может быть оформлено путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (пункт 2 статьи 434 ГК РФ), то первичный документ должен иметь либо собственноручную, либо электронную подпись. Данное требование основано на положениях статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ[7] и статьи 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ[8], а также прямо подтверждено нормой пункта 5 статьи 9 вступающего с 01 января 2013 года в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». А поскольку далеко не каждая организация и провайдер рекламных услуг используют электронную подпись, оптимальным вариантом при оформлении такой хозяйственной операции будет взаимоувязка письменного документа и электронных данных. Для этого как в договоре, так и в акте об оказанных услугах необходимо указать, что подтверждение услуг оформляется актом, подписываемым обеими сторонами, тогда как детализация оказанных услуг содержится в электронном виде с конкретизацией адреса или иного способа определения местонахождения такой информации. При этом саму такую информацию необходимо периодически копировать из интернета, ведь находящиеся там данные не хранятся вечно и к моменту запроса налогового органа могут быть удалены. Альтернативным вариантом здесь может стать вменение оператору услуг хранить такую информацию не менее 4 лет в качестве составной части первичного учетного документа, однако такое условие урегулируется в каждом конкретном случае путем переговоров. В свою очередь актуальность требований к документальному оформлению интернет-рекламы подтверждается арбитражной практикой (см. например, Постановление ФАС МО от 14.05.2012 по делу № А40-66362/11-91-285).
И еще одной особенностью интернет-рекламы является сложность квалификации для целей налогообложения отдельных услуг в качестве рекламы. Возьмем, к примеру, услуги по участию в баннеробменной сети, а также в партнерской программе. Несмотря на отличие в наименовании таких услуг, их цель одна – реклама. Так суть участия в баннерообменной сети заключается в распространении информации о своем сайте через другие сайты посредством так называемого баннера, содержащего ссылку на свой сайт. При этом оплата такого участия в денежном выражении может вообще не взиматься, если участник согласиться размещать на своем сайте чужие баннеры. Условной единицей в таком случае является «клик», т.е. переход на рекламируемый сайт с конкретного баннера. Например, каждый заход на чей – то сайт с баннера, размещенного на вашем сайте, эквивалентен такому же переходу на ваш сайт. Разница таких кликов зачитывается, а остальная сумма подлежит оплате. Расчеты при этом производятся не с владельцами сайтов, на которых размещены ваши баннеры, а с неким организатором этой сети. Безусловно, налогообложение таких операций потребует чуть большего внимания и понимания от сотрудников бухгалтерских и налоговых служб.
Таким образом, использование интернет ресурса в рекламных целях наряду с огромными возможностями доступа к всемирной сети несет в себе необходимость всестороннего изучения такого явления как интернет. При этом немалую долю в таком изучении должно составлять понимание механизмов как устроен и работает интернет, так как зачастую именно такие особенности и определяют правовую квалификацию и, как следствие, налогообложение рассматриваемых хозяйственных операций.
[1]Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»;
[2]Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ;
[3]Федеральный закон от 29.12.2006 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;
[4] Закон РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации»;
[5]Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»;
[6]Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ;
[7]Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
[8]Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи».
Консультант №23 декабрь2012
| |
