Во взаимоотношениях работника и работодателя вопросы оплаты труда являются базисными. В совокупности с трудовой функцией они составляют содержание трудовых правоотношений (ст. 15 Трудового кодекса РФ). Премия как составляющая оплаты труда призвана повысить эффективность труда, простимулировать работника. Однако зачастую налоговые последствия некоторых премий могут оказаться настолько невыгодны организации, что от таких премий проще отказаться.
Правовую основу выплаты премий составляют положения Трудового кодекса РФ.
Во-первых, за работодателем закреплено общее право поощрять работников в виде премии (абз. 4 п. 1 ст. 22 ТК РФ, абз. 1 ст. 191 ТК РФ).
Во-вторых, поощрения могут быть установлены в локальных актах организации (п. 2 ст. 191 ТК РФ, абз. 2 ст. 191 ТК РФ) (положении об оплате труда и о премировании, коллективном договоре).
В-третьих, премии могут являться частью системы оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). При этом такие формы премирования могут различаться не только правовой основной, но и различным режимом их налогообложения.
Хочу – премирую, хочу – нет
В Налоговом кодексе РФ относительно вопросов премирования основу правового регулирования составляют следующие статьи:
* ст. 255 «Расходы на оплаты труда» (п. 2 – 3, 10 – 12);
* ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» (п. 21 – 22, 23 – 29);
* ст. 324.1 о порядке учета расходов на формирование резерва для отдельных видов выплат;
* ст. 252 об обоснованности расходов.
При этом важно помнить, что перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Главное, чтобы такое вознаграждение было предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Правда, уже при буквальном прочтении указанных законных актов мы сталкиваемся с весьма очевидным противоречием. С одной стороны, как было указано выше, работодателю для премирования необязательно прописывать такое право в локальных нормативных актах организации, а также в трудовом договоре, так как право поощрять в виде премии установлено Трудовым кодексом РФ.
С другой стороны, любые виды вознаграждения, не предусмотренные трудовым договором, отнесены Налоговым кодексом РФ к расходам, не учитываемым для целей налогообложения.
Избежать негативных налоговых последствий можно, дополнив трудовой договор условием о том, что «работодатель вправе по собственному усмотрению премировать работника».
[…избежать негативных налоговых последствий можно, дополнив трудовой договор условием о том, что «работодатель вправе по собственному усмотрению премировать работника»...]
Помощь при необходимости
При начислении выплат стимулирующего характера важно, чтобы они не были квалифицированы в качестве материальной помощи, которая в расходах для целей налогообложения не учитывается. Однако и из этого правила есть исключения. Так, например, начисление работникам материальной помощи к основному отпуску фактически разрешено учитывать для целей налогообложения, несмотря на прямой запрет в законодательстве. Смотрите в этой связи п. 21 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 11.04.2012 г. № 03-03-06/1/192, постановление президиума ВАС РФ от 30.11.2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009.
При этом, поскольку ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Трудовом кодексе РФ, ни в нормативных актах не содержатся определения материальной помощи, от использования термина «материальная помощь» следует отказаться. Исключение составляют ситуации, когда такие выплаты не носят производственного характера.
Говоря о производственной необходимости, следует отметить, что такой критерий также не нашел четкого отражения в законодательстве и является оценочным. Так, по мнению Минфина, любые премии к профессиональным праздникам, иным памятным датам не носят производственного характера и поэтому не должны учитываться при налогообложении (письмо Минфина России от 23.04.2012 г. № 03-03-06/2/42).
С подобной позицией трудно согласиться. Особенно если такие выплаты входят в систему оплаты труда, предусмотрены локальными нормативными актами организации, трудовым договором (постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 г. по делу № А40-4474/10-118-68).
Премия себе
Отдельного внимания заслуживает премирование руководящего состава. Так, весьма распространенной ошибкой, влекущей налоговые риски в малых и средних предприятиях, является начисление топ-менеджером премии самому себе. В отличие от крупного бизнеса, где уровень корпоративной культуры достаточно высок, малый бизнес, к сожалению, пока не заинтересован в детальной проработке собственных учредительных документов. Соответственно, правила вознаграждения на основании критериев, утвержденных участниками (акционерами), собственники таких предприятий не предусматривают.
Тогда единственно возможным вариантом премирования главы компании остается решение владельцев бизнеса. Премирование топ-менеджером среди прочих работников самого себя влечет однозначный риск по признанию таких выплат документально неподтвержденными затратами ввиду превышения руководителем полномочий, предоставленных ему учредительными документами организации (ст. 252 НК РФ).
Интересны случаи, когда руководитель и единственный учредитель – одно и то же лицо. По общему правилу такому работнику не только премии, но и заработная плата могут не начисляться и, соответственно, не выплачиваться (ст. 273 ТК РФ). Однако даже при условии заключения трудового договора с таким сотрудником при выплате премий необходимо проводить четкую грань между начислениями премии и дивидендов.
Критерием для самоконтроля может стать вопрос: «Была бы начислена премия в таком размере независимому директору?». Более того, если выплаты выводят финансовый результат предприятия «на ноль» или даже ведут к убыткам, вероятность признания таких выплат необоснованной налоговой выгодой весьма велика (постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Налоговые риски
При расчете премии необходимо стремиться к учету всех финансовых показателей, влияющих на формирование премии. Так, например, начисление премии на основании данных о выручке без учета показателей себестоимости может привести предприятие к убытку, а следовательно, к признанию таких выплат необоснованными.
Вместе с тем наличие в конкретном периоде убытка не лишает предприятия возможности начислять своим работникам премии и учитывать их для целей налогообложения. Однако очень важно, чтобы критерии таких премий были четко прописаны и соблюдены. Налоговый риск это, конечно, не снимает полностью, но позволяет заручиться серьезной поддержкой, которая поможет в последующем при разрешении налогового спора.
[...наличие убытка не лишает предприятия возможности начислять своим работникам премии и учитывать их для целей налогообложения...]
Для того чтобы минимизировать налоговые риски по премиям, недостаточно одного производственного характера таких выплат. Важно, чтобы контролирующие органы увидели премии в надлежаще оформленном виде, ведь вторым критерием обоснованности расходов является их документальное оформление в соответствии с требованиями законодательства (ст. 252 НК РФ).
Премиальные критерии
Документальное оформление премий в организации сводится к трем составляющим:
* основания для премирования должны быть утверждены локальным нормативным актом организации;
* применение премирования в отношении конкретного работника должно быть закреплено в трудовом договоре с ним;
* решение о премировании должно быть оформлено приказом.
Не будем подробно останавливаться на порядке оформления премирования, напомним лишь, что форма приказа о поощрении имеет унифицированную, а следовательно, и обязательную для применения форму № Т-11 (постановление Госкомстата РФ от 5.01.2004 г. № 1).
Основное же внимание необходимо уделить критериям премирования. Ведь именно отсутствие критериев, их неясность, непрозрачность позволяют налоговым органам прийти к выводу о несоответствии начисленных премий требованиям экономической оправданности расходов налогоплательщика.
Первое, на что здесь нужно обратить внимание, – невозможность установления общих критериев не только в рамках вида деятельности, но даже одной организации. Согласитесь, критерии, стимулирующие к лучшим производственным результатам, большей выработке, уменьшению брака в производстве, вряд ли подойдут предприятиям торговли. И наоборот: отсутствие жалоб и претензий по качеству продаваемых товаров, оказываемых услуг вряд ли применимо к работникам производственных отраслей.
Точно так же внутри любой организации критерии премирования для различных структурных подразделений отличаются в зависимости от их функционального назначения. Так, например, для сотрудников бухгалтерии показателем высокого качества труда могут быть отсутствие выявленных нарушений бухгалтерского и налогового учета, своевременная сдача отчетности.
Во-вторых, для более полного учета всех обстоятельств возможно введение соответствующих понижающих и повышающих коэффициентов, учитывающих в числовом выражении определенные обстоятельства. Закрепив такие критерии в локальном нормативном акте налогоплательщика, предъявить претензии налоговому органу будет весьма затруднительно.
Более того, четкость и ясность оснований премирования и депремирования позволит избежать работодателю трудовых споров. Особенно это актуально при применении в организации премий в качестве составляющей системы оплаты труда (например, повременно-премиальной, сдельно-премиальной).
За что премия?
Примеры оснований для премирования можно найти в разъяснениях финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 10.07.2009 г. № 03-03-06/1/457, письмо Минфина РФ от 24.12.2008 г. № 03-03-06/1/719). Следует также отметить виды премий и их основания, утвержденные для бюджетных учреждений. Например, за интенсивность и высокие результаты работы, за качество выполняемых работ, за стаж непрерывной работы, выслугу лет, за результаты по итогам работы, за интенсивность, напряженность труда. Также за своевременное, добросовестное, качественное выполнение трудовых обязанностей, за качественное и оперативное выполнение важных заданий, поручений (приказ Минздравсоцразвития России от 29.12.2007 г. № 818).
Однако пользоваться такими основаниями для премирования, как «за качественное выполнение труда», «за своевременное выполнение заданий», нужно весьма осторожно. И уж точно не стоит использовать такие основания в качестве единственных.
Причина в следующем. В соответствии с трудовым соглашением сотрудник обязуется добросовестно исполнять свои обязанности. Таким образом, качественное выполнение труда, своевременное выполнение задания являются составляющей трудовой функции, за которую специалист получает зарплату. Дополнительная оплата добросовестного исполнения работником своих обязанностей вполне правомерно может вызвать спор с налоговыми органами.
| 
