Резюме:
1. Законодательством не установлен точный перечень документов, подтверждающих производственный характер использования работниками мобильной связи. Существуют рекомендательные перечни Министерства финансов. Вместе с тем, арбитражные суды признают право налогоплательщика доказывать производственный характер использования мобильной связи путем предоставления иных документов.
2. На налоговый орган возлагается обязанность доказать личный характер переговоров, осуществлявшихся с использованием служебной мобильной связи. Переложить бремя доказывания производственного характера переговоров на налогоплательщика налоговый орган не вправе.
3. Установление лимита переговоров само по себе не означает, что переговоры в пределах лимита считаются совершенными в производственных целях. Превышение лимита само по себе не означает, что переговоры сверх лимита считаются совершенными в личных целях.
4. Совершение звонка в нерабочее время само по себе не означает, что звонок совершен в непроизводственных целях.
5. Если мобильная связь использовалась в производственных целях, на сумму расходов по оплате услуг мобильной связи уменьшается налоговая база по налогу на прибыль организаций, налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу не возникает.
6. Если мобильная связь использовалась в личных целях, и работник компенсировал стоимость личных переговоров работодателю, компенсация со стороны работника учитывается как доход от реализации, а расходы работодателя на личные переговоры работника – как прочие расходы. При этом налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу не возникает.
7. Если мобильная связь использовалась в личных целях, но работодатель решил не удерживать стоимость таких переговоров из дохода работника, стоимость личных переговоров включается, как доход в натуральной форме, в налоговую базу работника по налогу на доходы физических лиц. Стоимость оплаты за работника его личных переговоров увеличивает для работодателя налоговую базу по единому социальному налогу.
Правовое обоснование
Содержание правового обоснования
I. Законодательное регулирование
II. Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации
III. Арбитражная судебная практика
IV. Налоговые последствия признания мобильных переговоров совершенными в личных целях работника
I. Законодательное регулирование
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (далее – НПО) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, отнесены расходы на оплату услуг связи – подпункт 25 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК).
Для уменьшения налоговой базы по НПО на указанные расходы, такие расходы должны отвечать критерию экономической оправданности, выражены в денежной форме и быть документально подтверждены (п.1 ст.252 НК).
Расходы на оплату услуг связи, предоставленных российскими операторами, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствующие критерии установлены частью четвертой п.1 ст.252 НК.
Иных нормативных требований в отношении оправдания и подтверждения расходов на оплату услуг связи в целях уменьшения налоговой базы по НПО законодательство о налогах и сборах не содержит.
II. Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации
Разъясняя содержание законодательства о налогах и сборах, Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин) последовательно занимает позицию, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь в том числе:
1) утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
2) договор с оператором сотовой связи;
3) детализированные счета оператора связи.
Такое мнение Минфин высказал в письмах от 5 июня 2008 г. №03-03-06/1/350, от 27 июля 2006 г. №03-03-04/3/15.
Вместе с тем, в письме от 13 октября 2006 г. №03-03-04/2/217 Минфин высказал мнение, что иным перечнем документов, документально подтверждающих обоснованные расходы на оплату услуг связи, является следующий:
1) установленные приказом руководителя лимит расходов на пользование услуг сотовой связи;
2) утвержденный руководителем перечень должностных лиц, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью;
3) договор с оператором сотовой связи.
Обращает на себя внимание, что в первом случае Минфин не предусматривает необходимости установления лимита производственных расходов, во втором же случае речь идет о ситуации, когда такой лимит в организации установлен. Следовательно, если лимита расходов в организации не установлено, Минфин полагает, что предоставление детализации счетов необходимо. Если же в организации установлен лимит переговоров работников, то для документального обоснования расходов в пределах лимита детализация счетов Минфином не требуется.
Особым требованием, которые полагает необходимым соблюсти Минфин, является указание на обязанность использовать сотовую связь в служебных целях в должностной инструкции того работника, которому предоставляется sim-карта для служебного пользования. Такое мнение Минфин выразил в письме от 5 июня 2008 г. №03-03-06/1/350.
Ранее Управление Федеральной налоговой службы России по г.Москве (далее – УФНС Москвы) в письме от 19 октября 2005 г. №20-12/75319 высказывало соображение о том, что предоставляться также должны документы, подтверждающие именно производственный характер самих переговоров: например, внутренние распорядительные документы о проведении предварительных переговоров с потенциальными контрагентами, о наличии соответствующих полномочий у лиц, осуществляющих служебные переговоры, круг служебных обязанностей и т.п. В письме УФНС Москвы от 20 сентября 2006 г. №20-12/83834.1 высказано мнение, что перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному сотовому телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах, в частности, в деловой переписке либо договорной документации организации. Однако при толковании разъяснений УФНС Москвы следует учитывать, что в соответствии со ст.31, 32 НК налоговые органы не правомочны давать толкования законодательства о налогах и сборах, а в своей деятельности обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина (подпункт 5 п.1 ст.32 НК). В этой связи избыточные требования налогового органа, не соответствующие законодательству о налогах и сборах и не предусмотренные разъяснениями Минфина, не подлежат исполнению как незаконные (подпункт 11 п.1 ст.21 НК).
III. Арбитражная судебная практика
Арбитражные суды выработали единую и последовательную практику по спорам, связанным с отнесением расходов на оплату услуг мобильной связи, используемой работниками в производственных целях, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. При этом арбитражные суды исходят из следующего.
1. В случае оспаривания отнесения расходов на оплату мобильной связи к расходам, уменьшающим налоговую базу по НПО, налоговый орган должен доказать, что звонки с мобильного телефона осуществлялись работником в личных целях (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа (далее – ФАС МО) от 1 / 4 октября 2007 №КА-А40/10197-07-П-1,2; от 21 июня 2006 г. №КА-А41/5312-06, от 11 / 13 апреля 2006 г. №КА-А40/2643-06). Таким образом, именно налоговые органы должны представить доказательства того, что оспариваемые расходы были совершены работниками в личных целях, до предоставления таких доказательств звонок считается совершенным в производственных целях, поскольку действует презумпция добросовестности налогоплательщика (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. №53). Возлагать бремя доказывания обоснованности расходов на налогоплательщика является неконституционным (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. №366-О-П).
2. Перечень документов, подтверждающих экономическую обоснованность и производственную необходимость расходов организации на оплату услуг мобильной связи для работников, определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований ст.252 НК. Соответствующий вывод сделан ФАС МО в постановлении от 16 / 19 июля 2007 г. №КА-А40/5441-07. По соответствующему направлению развивается и практика Арбитражного суда г.Москвы (например, решение от 27 июля 2007 г. по делу №А40-27770/07-129-177). При этом арбитражный суд кассационной инстанции подтвердил правильность аргументов налогоплательщика о том, что детализация счетов не является первичным учетным документом в смысле ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а, следовательно, экономическая обоснованность и производственная необходимость переговоров может быть доказана и другими документами. Такими документами арбитражные суды признают трудовые договоры и соглашения к ним, содержащие соответствующие условия, приказы о возложении обязанности использовать в служебных целях мобильную связь, должностные инструкции соответствующих работников. Особо в этой связи следует отметить решения судов Уральского судебного округа. Если до 2006 г. арбитражные суды этого округа требовали представления детализации счетов (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа (далее – ФАС УО) от 26 декабря 2005 г. №Ф09-2102/05-С2[1]), то с 2006 г. арбитражные суды делают вывод о том, что производственный характер использования мобильной связи может быть подтвержден иными документами (постановления ФАС УО от 7 ноября 2006 г. №Ф09-9786/06-С2, от 6 марта 2006 г. №Ф09-1173/06-С7, от 14 ноября 2005 г. №Ф09-5111/05-С7).
3. Переговоры по служебному средству связи в производственных целях могут совершаться, в том числе, и в нерабочее время: в нерабочее время, в выходные дни, во время отпуска и т.п. Совершение звонка в нерабочее время работника само по себе не является достаточным основанием для признания разговора совершенным в непроизводственным целях. Как указывают арбитражные суды, «налоговое законодательство не содержит обязательного подтверждения налогоплательщиком производственного характера каждого телефонного звонка, совершенного при помощи услуг связи. Факт совершения звонков в период отпуска не означает непроизводственного характера данного звонка, поскольку звонки личного характера могут совершаться и в течение рабочего дня». Соответствующие выводы подтверждаются постановлениями ФАС МО от 31 мая 2006 г. №КА-А41/4511-06, от 16 июля 2007 г. №КА-40/5447-07. В постановлении от 11 / 18 мая 2007 г. №КА-А41/3895-07 ФАС МО указывает, что приказом на работника может быть возложена обязанность находиться на мобильной связи круглосуточно (или в иной промежуток времени, превышающий рабочее время) в целях оперативного решения финансово-хозяйственных вопросов, что обусловливает производственную необходимость совершения звонков в нерабочее время.
4. Арбитражные суды полагают, что на работников может возлагаться обязанность использовать мобильный телефон, в том числе – личный, в производственных целях с установлением лимита таких переговоров, расходы на которые компенсируются работодателем. Тогда расходы на мобильную связь в пределах установленного лимита относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по НПО. Соответствующие выводы содержатся в постановлениях ФАС МО от 27 февраля 2006 г. №КА-А41/14217-05, ФАС УО от 4 марта 2008 г. №Ф09-1135/08-С2.
5. В служебных целях может использоваться как служебный мобильный аппарат, так и личный мобильный аппарат работника, таким образом, как установлено арбитражными судами, для признания расходов на оплату услуг мобильной связи расходами, уменьшающими налоговую базу по НПО, не имеет значения, в чьей собственности находится аппарат (мобильный телефон). Соответствующие выводы сделаны, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г. №А42-5798/2006.
IV. Налоговые последствия признания мобильных переговоров совершенными в личных целях работника
Рассмотрим ситуацию, связанную с компенсацией работником организации произведенных расходов на оплату телефонных переговоров, совершавшихся в личных целях.
Телефонные переговоры, совершенные сверх лимита, а также, если лимит не установлен, телефонные переговоры, признанные работодателем совершенными в личных целях, подлежат компенсации со стороны работника (следует иметь в виду, что разговоры сверх лимита могут быть признаны работодателем обоснованными и совершенными в производственных целях), если иное не решит работодатель. Таким образом, при использовании служебной мобильной связи в личных целях возможны две ситуации:
а) работник компенсирует стоимость переговоров работодателю;
б) работодатель освобождает работника от обязанности компенсировать стоимость переговоров.
Использование служебной мобильной связи в личных целях не обусловлено выполнением работником у работодателя трудовой функции, а потому порождает гражданско-правовые, а не трудовые отношения. В первом случае, полагаем, следует говорить о неосновательном обогащении со стороны работника (ст.1102 Гражданского кодекса Российской Федерации – далее – ГК). Во втором случае – о дарении, безвозмездной материальной помощи (ст.572 ГК).
Если работник возмещает работодателю расходы на услуги связи, использованные в личных целях, то у него не возникает дохода – личной выгоды (ст.41 НК): он полностью оплатил услуги связи. Следовательно, у работника не возникает налоговой базы ни по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), ни по единому социальному налогу (далее – ЕСН). Как для НДФЛ, так и для ЕСН в такой ситуации отсутствует объект налогообложения: нет ни дохода (ст.41, 209 НК), ни выплаты в пользу физического лица (п.1 ст.236 НК): выплата осуществляется в пользу оператора мобильной связи, а не в пользу физического лица.
В случае, когда работодатель освободил работника от обязанности компенсировать стоимость осуществленных в личных целях телефонных переговоров, у работника возникает материальная выгода, имеющая денежную оценку как стоимость осуществленных личных переговоров за счет работодателя. Таким образом, возникает доход, т.е. объект налогообложения НДФЛ (подпункт 1 п.2 ст.211 НК). В такой ситуации работодатель, как налоговый агент, обязан осуществить удержание НДФЛ (ст.226 НК).
Соответствующее толкование подтверждается позицией, высказанной Минфином в письме от 27 сентября 2007 г. №03-04-06-01/334.
Если работодатель не требует от работника возмещения стоимости совершенных в личных целях телефонных переговоров, такие переговоры следует рассматривать как полную или частичную, в зависимости от обстоятельств, оплату предназначенных для физического лица услуг (часть вторая п.1 ст.237 НК). Следовательно, в этом случае стоимость услуг связи, оплаченных работодателем работнику безвозмездно, подлежит включению в налоговую базу для исчисления ЕСН. В том же случае, если расходы на оплату мобильной связи признаны совершенными в производственных целях, то не возникает объекта для налогообложения ЕСН, поскольку не имеет места выплата в пользу физического лица (договор заключается между работодателем и оператором мобильной связи, которому осуществляется оплата) – п.1 ст.236 НК. Вместе с тем, официальной позиции по данному вопросу нет, однако, арбитражные суды исходят из того, что возмещение стоимости осуществленных в производственных целях мобильных переговоров следует рассматривать как компенсационную выплату. Компенсационные выплаты же освобождены от налогообложения ЕСН на основании подпункта 2 п.1 ст.238 НК (например, постановление ФАС МО от 27 февраля 2006 г. №КА-А41/14217-05, постановление ФАС УО от 12 февраля 2008 г. №Ф09-234/08-С2).
[1] На этот судебный акт обыкновенно ссылаются в обоснование отсутствия сложившейся судебной практики. Вместе с тем, последующее рассмотрение аналогичных дел ФАС УО говорит о единообразии разрешения подобных дел и толковании спорных норм по подобным делам в пользу налогоплательщика, тогда как приводимое судебное постановление было принято ранее, чем сложилась единообразная практика. | 