НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И ПРАВОВАЯ ПОЛИТИКА
Категорией «правовая политика» мы обозначаем процессы формирования политики путем использования системы правовых средств. Интерес государства к налоговой сфере характеризуется рядом аспектов: наполнение бюджетов, установление равных юридических возможностей для субъектов экономической деятельности, способствование развитию конкуренции и т.д. Уголовно-правовая политика по отношению к налоговым преступлениям (как совокупности общественных отношений) охватывает не только вопросы уголовно-правовой квалификации данной категории, но особенности и тенденции правоприменения (прежде всего, деятельности государственных органов). Нормы уголовного закона необходимо учитывать в контексте технологий их применения. Особенно это важно для представителей бизнеса, поскольку изучение правовой политики (в том числе уголовно-правовой) позволяет планировать свою деятельность, быть уверенным в завтрашнем дне, а в случае возникновения конфликта с органами государственной власти – организовать правильную систему взаимодействия (например, в ходе налоговых проверок, расследования по налоговым преступлениям или судебного разбирательства).
НОВОЕ ПОСТАНОВЛЕНИЕ
После широко известного крупного уголовного преследования ряда представителей российского бизнеса, внесения изменений в уголовный закон, в том числе за уклонение от уплаты налогов, в политике применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления непременно должны были произойти существенные изменения. Поэтому Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее по тексту – Постановление) вряд ли стало большой неожиданностью для специалистов в указанной сфере. Оно было достаточно прогнозируемо, поскольку был четко виден курс государства по ужесточению (или уточнению?) применения правовых норм по данной категории дел, а предыдущее Постановление Верховного Суда Российской Федерации потеряло свою актуальность и законную силу. Пункт 26 (заключительный) Постановления гласит, что в связи с принятием настоящего Постановления признать утратившим силу Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения удами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
Цель Постановления – обеспечить правильное и единообразное применение судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее по тексту – УК РФ).
Несмотря на высокую латентность, характерную для налоговых преступлений, судебно-следственная практика свидетельствует об устойчивом росте налоговой преступности, повышении ее общественной опасности за счет более изощренных форм и способов совершения данного преступления и размеров причиненного ущерба[1]. Необходимо отметить, что постепенно законодатель проводит политику усиления контроля над сферой налогообложения, о чем свидетельствуют некоторые позитивные изменения в законодательстве, а также деятельность правоохранительных органов по выявлению и расследованию налоговых преступлений, которое вызвали значительный резонанс в обществе. Постановление отразило политику государства последних лет. Оно дает ответы на ряд принципиальных вопросов, однако некоторые моменты необходимо осветить подробнее.
ОПТИМИЗАЦИЯ ИЛИ НАЛОГОВОЕ ПРЕСТУПЛЕНИЕ
При привлечении лица к уголовной ответственности необходимо решить вопрос о разграничении налогового преступления и допустимых пределов налоговой оптимизации. К сожалению, четких критериев разграничения не предусмотрено ни законодательством, ни правоприменительной практикой. В новом Постановлении также этот вопрос не решен. Поэтому оптимизация налогообложения во многих случаях осуществляется на грани уголовно-правового запрета. В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Соответственно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа[2]. Оптимизация представляет собой законную неуплату налогов. При оптимизации действия налогоплательщика направлены на пресечение возникновения объекта налогообложения, тогда как при уклонении от уплаты налогов действия направлены на сокрытие или искажение объекта, либо незаконное применение льгот.
В 2005 году мы отмечали, что в доктрине нет единого подхода к определению налоговых преступлений,[3] и предлагали узкое толкование данного термина (составы четырех статей). В новом Постановлении термин «налоговые преступления» вынесен в заглавие, что в значительной степени способствует снижению понятийной напряженности.
НЕЗАКОННОЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВО И НЕУПЛАТА НАЛОГОВ
Позитивным является тот факт, что разрешено противоречие между ранее действовавшим Постановлением от 04.07.1997 года и Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 года № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» в части соотношения квалификации преступлений по ст. 171 УК РФ и «налоговыми статьями» уголовного закона. В предыдущем Постановлении указывалось, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налогов с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ. Обычно результат подобной незаконной деятельности выражается в неуплате законно установленных налогов и сборов, что охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. В данном случае, квалификация по совокупности нарушает принцип справедливости, так как в данном случае лицо будет дважды привлекаться к уголовной ответственности. «Незаконное предпринимательство, как правило осуществляется как раз для того, чтобы избежать законного налогообложения. Неуплата налогов имманентно присуща таким формам незаконного предпринимательства, как деятельность без государственной регистрации и лицензирования. Их общественная опасность во многом определяется тем, что государство в результате подобной деятельности не получает должного; не выполняется конституционная обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. И уголовная ответственность за эти деяния введена законодателем, в том числе, а возможно, и главным образом, для предупреждения ущерба государственному бюджету от непоступления в него обязательных платежей, в целях общей превенции. Поэтому предпринимательство, с которого лицо не уплачивает налоги, должно квалифицироваться или как незаконное предпринимательство, если нарушен порядок осуществления этой деятельности, или как налоговое преступление, если лицо занимается предпринимательской деятельностью на законном основании»[4]. Новое Постановление не закрепило прежней ошибки, поэтому необходимо учитывать разъяснение Постановления «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве» (пункт 16): действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельности и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ.
ОБЩЕСТВЕННАЯ ОПАСНОСТЬ
В п. 1 Постановления указывается, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы[5], заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Действительно, налоговые поступления занимают значительную часть бюджета Российской Федерации. По различным экспертным оценкам российский бюджет недополучает от 20 до 50% налоговых платежей (трудность подсчета связана с высокой латентностью налоговых преступлений). Принципиален вопрос о том, является ли непоступление денежных средств основным признаком общественной опасности? На наш взгляд, правоохранительные органы займут позицию, при которой переплата по какому-либо налогу в тот же бюджет не будет исключать уголовной ответственности за умышленное невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Фактически бюджетная система ничего не теряет в материальном плане. Первостепенное значение имеет посягательство на отношения между налогоплательщиком и бюджетами разного уровня, направленные на накопление бюджетов за счет налоговых отчислений; посягательство на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами является дополнительным и не может быть криминообразующим обстоятельством. Однако позиция Конституционного Суда Российской Федерации (пункт 1 резолютивной части) направляет правоприменителя по пути формализации налоговых составов (пока только в отношении статьи 199 УК РФ): положения указанной статьи по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривают уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Данная позиция, на наш взгляд, позволяет использовать положения статьи 199 УК РФ чрезвычайно широко при явно выраженном согласии Конституционного Суда Российской Федерации[6]. Она позволяет умозрительно отграничить общественно опасные последствия от действий субъекта налоговых преступлений и привлекать его к ответственности вне зависимости от материального преступного результата. В Постановлении дается более конкретное разъяснение (пункт 3): умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, должны повлечь полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. В позициях Конституционного Суда Российской Федерации вообще не говорится об общественной опасности налоговых преступлений, что позволяет нивелировать расширительное толкование его разъяснений и взять за основу исследуемое Постановление. Характер и специфические особенности общественной опасности налоговых преступлений позволяют определить конкретные последствия – непоступление денежных средств в крупном и особо крупном размерах в бюджетную систему Российской Федерации. При этом непоступление одних средств может и должно компенсироваться поступлением (переплатой) других средств в соответствующие бюджеты по аналогичным или предшествующим срокам и сопоставимым размерам. Согласно ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке предусмотренном указанной статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Зачет производится на основании письменного заявления налогоплательщика. Поэтому при налоговых проверках необходимо предоставлять сведения о наличии переплаты. Однако правоохранительные органы могут занять принципиальную позицию: указание на прямой умысел может предполагать отсутствие необходимости доказывания непоступления средств в бюджет при условии, что доказаны составляющие уклонение акты действия. Вопрос, к сожалению, остается открытым.
НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ИНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может осуществляться путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Если с определением налоговой декларации особых сложностей не возникает, то термин «иные документы» может толковаться неоднозначно. Верховный Суд Российской Федерации под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, понимает (п. 5 Постановления): любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов фактур (статья 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы. Указав лишь примерный перечень «иных документов» Верховный Суд Российской Федерации лишь частично снял проблему определения подобных документов. Список «иных документов» остается открытым.
Также вызывают затруднения вопросы представления необходимых документов. Если закон требует представления в налоговый орган наряду с налоговой декларацией иных документов, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений. Как правило, документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем предоставляемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности «автоматически» представлять в налоговый орган документы, не истребованные налоговым органом в установленном порядке[7], если их представление не установлено законом.
Важной по данному вопросу является позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении № 267-О от 12.07.2006 г. по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» (абзац первый п. 2.2): полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ (СТАТЬЯ 198 УК РФ)
Важными являются разъяснения в Постановлении относительно субъектов налоговых преступлений. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Субъектом преступления, ответственность за которые предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ (абзац второй пункта 6 Постановления). Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Только ли лицо, осуществляющее представительство, может быть привлечено к ответственности за налоговые преступления? На практике встречаются случаи, когда предприниматель заключает договор на оказание аудиторских услуг,[8] а отношения представительства при этом не возникают. При уклонении от уплаты налогов неясно каким образом привлекать к ответственности внешнего бухгалтера (он не является ни налогоплательщиком, ни его представителем), если у предпринимателя не было умысла на совершение преступления. В данном случае нельзя отказаться от разъяснений Верховного Суда Российской Федерации. Таким образом, преступник остается безнаказанным. Другой вариант – идти вразрез Постановлению и привлекать лицо уголовной ответственности вопреки позиции Верховного Суда Российской Федерации.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абзац третий пункта 6 Постановления).
СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ (СТАТЬЯ 199 УК РФ)
Аналогичный подход предусмотрен в пункте 7 Постановления по отношению к статье 199 УК РФ, что к числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Такой же подход использован при определении субъекта преступления по статье 171 УК РФ (пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 года № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем»).
В пункте 7 Постановления указывается, что иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации или средств совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, орудия или средства совершения преступления, следы преступления либо предметы добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. В качестве «иных лиц» теоретически могут выступать бухгалтер, аудитор или налоговый консультант. Они в первую очередь попадают в группу риска, поскольку их статус в уголовном процессе может меняться: от свидетелей до соучастников. За какие действия они могут быть привлечены к ответственности? Физическое пособничество и укрывательство исключаются сразу. Остается интеллектуальное пособничество, которое заключается в оказании помощи в совершении преступления путем дачи советов, указаний, в предоставлении информации. Предположительно, это может выражаться в разработке неправомерных способов уклонения от уплаты налогов. Интеллектуальное пособничество сближает его с подстрекательством, однако оно не возбуждает у лица решимости на совершение преступления (не порождает у него умысла), а лишь поддерживает уже сформировавшийся умысел. И в этом случае пособник помогает, облегчает (своими советами, указаниями) реализацию умысла в преступном деянии[9]. Однако налоговые консультанты ответы на вопросы клиентов или руководителей строят, как правило, таким образом, чтобы в них не было прямых указаний и советов. Они лишь четко излагают налоговое законодательство. Решение остается за руководителем. На наш взгляд, данное положение в Постановлении будет использоваться в первую очередь как орудие репрессии, позволяющее воздействовать на несговорчивых участников уголовного процесса[10].
ПРИМЕНЕНИЕ СТАТЬИ 51 КОНСТИТУЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В связи с этим особую значимость приобретает статья 51 Конституции Российской Федерации, поскольку при проведении проверок могут быть получены объяснения, а потом и показания сотрудников и руководителей организации, которые сначала будут выступать в качестве свидетелей, а в последующем, возможно, в ином качестве. Иногда в больших компаниях у руководителей или главных бухгалтеров возникает своего рода искушение указать на конкретное лицо, совершившее действия, которые привели к искажению отчетности и непоступлению налогов в бюджет. М.Г. Кошкин предостерег от столь поспешных шагов, поскольку ни к чему, кроме ухудшения процессуальной ситуации это не приведет. Даже если сумма неуплаченных налогов не превысит особо крупный размер, т.е. будет отсутствовать один из двух квалифицирующих признаков, позволяющих трансформировать состав из части 1 статьи 199 УК РФ в часть 2, все равно преступление в таком случае будет считаться совершенной группой лиц по предварительному сговору и относиться к категории тяжких. Специалист рекомендовал минимизировать объем информации и активно пользоваться статьей 51 Конституции Российской Федерации и заранее в форме заявления либо неких показаний и объяснений излагать ту мотивацию, которую необходимо донести до правоохранительных органов. Потом, когда такой документ приобщен к делу, выведен в качестве пояснений или показаний, можно ссылаться на статью 51 Конституции Российской Федерации, дающую возможность не отвечать на пограничные вопросы, ответы на которые могут быть истолкованы неблагоприятно для налогоплательщика[11].
СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ (СТАТЬЯ 199.1 УК РФ)
В отношении субъекта преступления по статье 199.1 УК РФ Верховный Суд Российской Федерации дал следующее разъяснение (пункт 17 Постановления): субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).
В данном случае имеет место расширительное толкование уголовного закона, схожее с определением субъекта преступления по статье 199 УК РФ. Однако подобное расширительное толкование представляется обоснованным. Неисполнение обязанностей налогового агента является частным случаем уклонения от уплаты налогов. Уклонение может быть выражено не только в простом бездействии, но и бездействии, усложненном активным обманом (когда в документы учета вносятся, а в налоговые органы представляются ложные сведения). Лица, занимающие должности руководителя и главного бухгалтера, могут и не знать об этом обмане (например, учет ведет и отчетность готовит аудитор), либо должности руководителя или главного бухгалтера занимают лица, которые не имеют представлений о деятельности организации (престарелые люди, психически нездоровые лица и т.п.), которые подписывают документы, не вникая в их смысл и значение. Отсутствие вины в виде прямого умысла, а иногда и невменяемость исключают ответственность этих лиц за неисполнение обязанностей налогового агента, что не должно исключать ответственности лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера[12].
СУБЪЕКТ ПРЕСТУПЛЕНИЯ (СТАТЬЯ 199.2 УК РФ)
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением имуществом. К собственникам имущества Верховный Суд Российской Федерации приравнивает руководителей органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководителей органов местного самоуправления, поскольку они в рамках своей компетенции могут осуществлять права собственника имущества юридических лиц (организаций). К сожалению, Верховный Суд Российской Федерации не учел случаев, когда сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (или) сборам, совершается лицом, действующим в интересах налогоплательщика, но против его воли.
ПРЯМОЙ УМЫСЕЛ
По отношению к статье 199 УК РФ еще Конституционный суд указывал на обстоятельства того, что в диспозиции статьи используется термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (абзац четвертый пункта 4 указанного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации).
Верховный Суд Российской Федерации конкретизировал данное положение. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Прямой умысел характеризует все формы уклонения от уплаты налогов. С этим все ясно. Верховный Суд Российской Федерации указал на то, что судам следует иметь ввиду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Данными обстоятельствами признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)[13];
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
ПОДДЕЛКА ДОКУМЕНТОВ
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
Под документами в доктрине понимаются объекты, содержащие материально фиксированную информацию о каких-либо фактах, представляющих правовой интерес, выраженную не только в знаковой форме (в виде рукописей, печатных букв, цифр, символов, графических линий, рисунков и т.п.), но и в изображениях ной формы (фото-, кино-, видеоизображения, звукозапись и др.)[14].
В УК РФ (статья 327) говорится о подделке официальных документов, в то время как Верховный Суд Российской Федерации говорит о подделке официальных документов организации. Единственный закон, который дает определение официального документа – Федеральный закон от 29.12.1994 года № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов». Под официальными документами (пункт 1 статьи 5) закон понимает документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер. Учитывая обстоятельство, что данный закон не применяется к исследуемым отношениям, мы не можем исключать его ориентирующий характер. В Законе Российской Федерации от 24.07.1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» дается понятие официальной информации, под которой понимаются сведения в письменной или устной форме, повлиявшие на осуществление прав и свобод гражданина и представленные в адрес государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, совершивших действия (принявших решения), с установленным авторством данной информации, если она признается судом как основание для совершения действий (принятия решений) (абзац 5 статьи 2). Отсутствие единого понимания термина «официальные документы» может отрицательно сказаться на практике. В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2006 года по делу № 32-Д06-5 (о подделке протокола собрания акционеров и устава организации) указано, что данные документы являются официальными, поскольку устав носит нормативный характер, а протокол и выписки и него предоставляют право инспекции оформить государственную регистрацию предприятия. Все эти документы предусмотрены Федеральным законом от 26.12.1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Федеральным законом от 07.08.2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» официальным документом признается аудиторское заключение. Поэтому организации необходимо уделять пристальное внимание всем документам, представляемым в налоговые органы.
О ДОКАЗАТЕЛЬСТВАХ
Судам надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы поведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов (абзац первый пункта 23 Постановления). К примеру, в качестве доказательств могут быть использованы протоколы, составляемые при производстве действий по осуществлению налогового контроля, справка о проведенной выездной налоговой проверке, акт налоговой проверке. Необходимо учитывать требования, которые предъявляются к форме и содержанию документов. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фатов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание не отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения (статья 100 НК РФ, Требования к составлению акта налоговой проверки (приложение № 6), утвержденные Приказом ФНС от 25.12.2006 года № САЭ-3-06/892@).
ПРОБЛЕМЫ ПРЕЮДИЦИИ
При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ (абзац второй пункта 23 Постановления). На наш взгляд, в данном разъяснение имеется коллизия между решением суда как доказательством (на что нас направляет Верховный Суд Российской Федерации) и его преюдициальным значением, которое должно учитываться в процессе доказывания. Это противоречие между уровнями процессуального доказывания (собрание доказательств и установление обстоятельств, связанных с событием).
Вопросы преюдиции[15] являются крайне актуальными для налоговых преступлений. В статье 90 УПК (преюдиция) указывается, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда. При этом такой приговор не может предрешать виновность лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле. Очень важной является отмеченная оговорка. Согласно статье 392 УПК РФ, вступившие в законную силу приговор, определение, постановление суда обязательны для всех органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. Можно ли положение данной статьи об обязательности решений суда рассматривать как расширительное понимание преюдиции статьи 90 УПК РФ. На наш взгляд, это недопустимо. Статья 392 УПК РФ находится в разделе «Исполнение приговора», в главе «Обращение к исполнению приговоров, определений и постановлений», поэтому применение данной статьи касается только исполнения, но не преюдиции. Таким образом, преюдиция в уголовно-процессуальном законе подразумевается только в отношении вступившего в законную силу приговора суда, это отраслевая преюдиция. Как быть с остальными («неуголовными») постановлениями суда, с межотраслевой преюдицией? Верховный Суд Российской Федерации рекомендует их учитывать, на это же ориентирует и статья 90 УПК РФ. В УПК РСФСР (статья 28) имело место преюдициальное значение вступивших в законную силу постановлений по гражданским делам. К тому же нормы ГПК РФ (статья 61) и АПК РФ (статья 69) предусматривают межотраслевую преюдицию. Подобное спорное положение уголовно-процессуального закона противоречит презумпции истинности вступившего в силу приговора.
Презумпция истинности вступившего в законную силу постановления суда основана на предположении, что процессуальных гарантий нормальных стадий процесса достаточно для установления истины по делу[16]. Данная презумпция является опровержимой (к примеру, а) «если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда» (статья 90 УПК), или б) установленный процессуальным законом порядок обжалования постановлений суда, вступивших в законную силу; в) пересмотр постановлений суда по новым и вновь открывшимся обстоятельствам). Суд должен считаться с тем, что предшествующее решение принято именем государства и потому имеет силу закона. Но вместе с тем преюдиция не может предписать суду решение, не вытекающее из его внутреннего убеждения[17].
В решении арбитражного суда могут быть признаны доказанными определенное событие или определенные действия. Если в дальнейшем это событие или действие попадут в сферу уголовного процесса, то суду «необходимо учитывать» их. Однако наличие решения по арбитражному иску в зависимости от признания его преюдициальной силы или признания его в качестве доказательства имеет разные последствия. Во втором случае решение по арбитражному делу и приговор по уголовному делу предположительно должны противоречить друг другу, что является дополнительным основанием для параллельного обжалования этих актов, если они оба не устраивают какую-либо сторону. Преюдициальность подразумевает согласованность судебных постановлений, она предполагает стабильность процесса доказывания.
Практика привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности по данному вопросу противоречива, однако тенденция преюдиции налицо. По наиболее резонансным делам доказываемые обстоятельства предварительно «проходят» через арбитражные суды и в случае негативного решения для налогоплательщика ложатся в основание приговора по уголовному делу. Если арбитражный суд соглашается с доводами налогоплательщика, то об уголовном преследовании широко известных лиц не может быть речи. Сейчас подобная процедура идет в отношении одной крупной аудиторской фирмы: арбитражные инстанции уже пройдены, управляющий партнер – иностранец - после первого же проигранного дела уехал на родину. Все ожидают возбуждения уголовного дела. Преюдиция в действии. В случае же с рядовыми налогоплательщиками суд общей юрисдикции может «не принять во внимание» решение арбитражного суда. Однако это встречается реже. Обычно не доходит даже до возбуждения уголовного дела.
Таким образом, решения иных судов (прежде всего арбитражных судов) крайне важны для уголовного процесса по налоговым преступлениям. Не менее важно умение использовать технологии процессуального взаимодействия (в том числе, анализировать доказательственную информацию о взаимосвязанным процессам, умение воздействовать на участников процесса и др.).
О СПЕЦИАЛЬНЫХ ЗНАНИЯХ
В заключительном абзаце пункта 23 Постановления указывается, что в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с налоговыми преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы.
Экспертизе по делам о налоговых преступлениях принадлежит особая роль. Широко применяется компьютерно-техническая экспертиза, поскольку значительная часть информации может находиться на электронных носителях, налоговая отчетность может подаваться в электронном виде и т.д. Быстрое развитие компьютерных технологий, электронных средств обработки данных приводит к значительному росту удельного веса экспертных исследований, связанных с этой проблематикой. Получение доступа к закодированным и даже удаленным данным (в том числе после форматирования диска) может являться целью данных исследований.
Технико-криминалистическая экспертиза документов[18] назначается и проводится по данной категории дел, как правило, с целью установления способов изготовления документов, времени изготовления, установления факта внесения изменений в документ. Без нее невозможно обойтись при квалификации налоговых преступлений в совокупности со статьей 327 УК РФ.
Назначаются и проводятся различные виды экономических экспертиз: они направлены на установление фактических данных о совершенных финансово-хозяйственных операциях, балансовой взаимосвязи потребленных ресурсов и изготовленной продукции (товарно-сырьевой баланс) и т.п. Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует операции бухгалтерского учета, финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета
В отношении специальных познаний необходимо тщательно анализировать результаты аудиторских проверок, которые позволяют установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие финансово-хозяйственных операций действующему законодательству.
При этом обстоятельства использования специальных знаний оцениваются свободно в совокупности с остальными доказательствами. Заключения эксперта и специалиста не имеют заранее установленной силы, хотя эффект от их использования может оказаться более значительным, чем от иных доказательств по делу. Характер данных доказательств не может служить основанием для некритического к ним отношения, принятия на веру содержащихся в них положений и выводов. Оценка данных видов доказательств включает в себя:
1) анализ соблюдения процессуального порядка подготовки, назначения и проведения экспертизы и использования специальных знаний, последствий нарушений, если они допущены;
2) анализ соответствия исследования данному заданию;
3) анализ полноты использования специальных знаний;
4) оценка научной обоснованности результатов использования специальных знаний.
В КАЧЕСТВЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
В результате анализа Постановления и некоторых других законодательных и правоприменительных актов были раскрыты некоторые аспекты уголовно-правовой политики государства в отношении налоговых преступлений. Не смотря на общую тенденцию постепенного установления в политико-правовой определенности в данном вопросе некоторые аспекты остаются нераскрытыми или противоречивыми. Надеемся, то данное исследование будет полезным: законодателю – для создания более четких нормативных положений в сфере налоговых преступлений, налоговым органам – для формулирования более определенных требований к налогоплательщику с целью предупреждения возможных правонарушений, правоохранительным органам – для четкого уголовного преследования действительно виновных в совершении налоговых преступлений лиц, а также бизнесу – для планирования хозяйственной деятельности, учета последствий определенных действий, предотвращения возможных конфликтов и организации правильной системы взаимодействия с органами государственной власти в случае возникновения конфликта.
[1] См.: Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 7.
[2] См.: пункт 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 г. № 9-П «По делу о проверки конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского, и Н.И. Таланова».
[3] См.: Захаров Г.К. Современное понимание налоговых преступлений: постановка проблемы // Иваново-Вознесенский юридический вестник. 2005. № 2. С. 55 – 62.
[4] Лопашенко Н.А. Спорные аспекты понимания и квалификации налоговых преступлений (в порядке инициирования дискуссии) // Юрист. 2001. № 6. С. 49.
[5] При этом в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации указывается, что правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний статьи 57 Конституции Российской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции Российской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 1, часть 1; статья 2; статья 4, часть 2; статья 17, часть 3; статья 34, часть 1; статья 35, часть 2; статья 45, часть 1; статья 55, части 2 и 3) (абзац 2 пункта 2 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 г. № 9-П «По делу о проверки конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского, и Н.И. Таланова»).
[6] Ведь согласно статьи 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», конституционно-правовой смысл, выявленный данным органом, является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной деятельности.
[7] См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговый выгоды». М., 2007. С. 6
[8] По гражданско-правовому договору учет и отчетность ведет бухгалтер, а отчетность в налоговую инспекцию сдает непосредственно предприниматель.
[9] См.: Наумов А.В. Российское уголовное право. Общая часть. Курс лекций. М., 1996. С. 298; Российское уголовное право. Общая часть: Учеб. под ред. В.Н. Кудрявцева и А.В. Наумова. М., 2000. С. 215.
[10] Интересно сравнить ситуацию со следующей цитатой: «Органически присущие системе капиталистической конкуренции элементы экономического авантюризма и обмана находят законную защиту в тех процессуальных законоположениях, которые освобождают от обязанностей свидетеля экономических и правовых советников хозяев капиталистических предприятий даже тогда, когда профессиональная деятельность подобных консультантов наталкивает их на сведения об обстоятельствах, которые становятся предметом разбирательства по уголовному делу. Так, уголовно-процессуальный закон ФРГ к числу подобных привилегированных пособников правонарушений относит «экономических экспертов», «налоговых консультантов», «советников по вопросам патентного права» (Теория доказательств в советском уголовном процессе. Часть особенная. М., 1967. С. 380 – 381).
[11] См.: Могусев А.В. Актуальные проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления (Обзор выступлений на заседании Налогового клуба) // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 7.
[12] См.: Клепицкий А.И. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С. 188.
[13] Данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В связи с этим ошибки, относительно положений налогового законодательства, имеющие своим основанием предписания компетентных органов должны исключать уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. При этом ошибки в отношении уголовного законодательства не может исключать вины налогоплательщика. Выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах имеет важное значение при установлении прямого умысла субъекта преступления, поскольку смысл закона (разъяснения направлены именно на это) налогоплательщик должен понимать ясно. Поскольку, если не будет установлена ясность применяемого налогового законодательства, могут возникнуть трудности с определением прямого умысла при совершении преступления.
[14] См.: Яблоков Н.П. Криминалистика. Учебник для вузов и юридических факультетов. М., 2003. С. 151.
[15] Под преюдицией нами понимается обязательность учета обстоятельств, установленных постановлением суда, для участников иного процесса и суда. Придание преюдициальной силы обстоятельствам, установленным постановлением суда, направлено в первую очередь на преодоление и исключение противоречий между актами правосудия, а также способствует экономии процессуальной деятельности.
[16] См.: Теория доказательств в советском уголовном процессе. Часть общая. М., 1966. С. 454.
[17] См.: Строгович М.С. Учение о материальной истине в уголовном процессе. М., 1947. С. 214; Мотовиловкер О.Я. Показания и объяснения обвиняемого как средство защиты в советском уголовном процессе. М., 1956. С. 177.
[18] Более подробно о ее возможностях и порядке проведения исследования см.: Поташник Д.П. Технико-криминалистическая экспертиза документов и ее роль в судебном доказывании. М., 2004. | |
