Конституционным Судом РФ 08.04.2004 было вынесено Определение № 169-О , отдельные положения которого внесли некоторую неясность в сложившуюся практику налогообложения в части применения налоговых вычетов по НДС. Это до сих пор вызывает массу вопросов налогоплательщиков и требует разъяснения.
Поводом к рассмотрению КС РФ названного дела послужили следующие обстоятельства. Решением налогового органа хозяйственное общество было привлечено к налоговой ответственности за недоплату НДС, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно были приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований.
Решением Арбитражного суда Владимирской области от 13.03.2003, оставленным без изменения постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2003, заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа . При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией-кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа. Однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия заявителем (новым кредитором) сумм НДС к вычету полученное право требования первоначальному кредитору оплачено не было. Исходя из этого, арбитражный суд пришел к выводу, что встречный платеж за уступленное право требования не был произведен, следовательно, у заявителя отсутствуют реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.
Налогоплательщик обратился в КС РФ с заявлением о признании не соответствующим Конституции РФ п. 2 ст. 171 НК РФ. Заявление касалось, прежде всего, установленного в данном пункте условия, что налогоплательщик может принять к налоговому вычету суммы НДС, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России.
Заявитель полагал, что оспариваемое положение — по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, — не допускает принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к последнему права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору. По мнению заявителя, это приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в одинаковом экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.
Рассмотрев заявление по данному делу и проанализировав его доводы, КС РФ в отсылочной форме обоснованно указал на ранее принятое им по аналогичным вопросам Постановление от 20.02.2001 № 3-П по делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Востокнефтересурс» . В указанном Постановлении детально рассматривались составные элементы системы расчета итоговой суммы НДС и указывалось, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных им затрат, а именно: являются ли расходы реальными затратами налогоплательщика.
Вряд ли имеются основания для критики приведенного подхода.
Действительно, при установлении права на осуществление налогового вычета по п. 2 ст. 171 НК РФ законодатель ясно и очевидно исходит из принципа реальных затрат налогоплательщика. Мало того, отдельные специалисты склонны расценивать налоговые вычеты не только как право, но и как обязанность налогоплательщиков, поскольку на них лежит бремя самостоятельного исчисления сумм НДС. Такой вывод делается исходя из системного толкования ст. 166, 171, 174 НК РФ .
В Определении КС РФ № 169-О дана следующая формулировка: «Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».
Совершенно ясно, что речь здесь идет о расчетах, осуществляемых между поставщиком (продавцом) и покупателем в неденежной форме, в частности, когда такие расчеты производятся путем зачета взаимных встречных требований. Более того, непосредственно в тексте анализируемого Определения указано, что «требования заявителя сводятся к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм налога при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств».
Однако налоговые органы необоснованно расширили объем используемого здесь понятия «реальные затраты», выйдя далеко за рамки, определенные КС РФ. Необычайно широкое толкование названной формулы реальности затрат, при которой принятие к вычету сумм НДС признается обоснованным, привело к массовому нарушению прав налогоплательщиков, формированию площадки «фискального террора». Содержание реальности затрат далеко не универсально в случаях зачетов взаимных встречных требований, а также при расчетах денежными средствами, в том числе и в особенности, когда эти средства заемные.
Дело в том, что в п. 4 Определения КС РФ от 04.11.2004 № 324-О приводится комментарий к положениям и доводам, изложенным в Определении № 169-О. Он состоит буквально в следующем: из Определения № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, заемными денежными средствами и до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа.
Вместе с тем, несмотря на столь четкую позицию, изложенную в Определении № 169-О, налоговые органы зачастую полагают, что до возврата займа денежных средств, которыми был произведен расчет, невозможно вести речь о правомерности вычетов сумм НДС по п. 2 ст. 171 НК РФ. В связи с этим в арбитражной практике образовался отдельный пласт дел по этим вопросам. Надо признать, что в большинстве случаев через применение арбитражных процедур удается опровергнуть указанную точку зрения налоговых органов, рассматривающих принятие к вычету сумм НДС, оплаченных заемными, но не возвращенными налогоплательщиками займодавцам на момент принятия к вычету денежными средствами, как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Указанное правонарушение влечет применение санкции в виде взыскания с налогоплательщика штрафа в размере 20% или 40% от неуплаченных сумм в зависимости от установленной формы вины налогоплательщика. При этом налоговыми органами доначисляется сумма налога, а также начисляются пени.
Отметим основные организационные моменты, которым в данной ситуации следует уделить внимание налогоплательщику в целях избежания необоснованных фискальных потерь. Правомерность налогового вычета по п. 2 ст. 171 НК РФ должна подтверждаться: счетами-фактурами, выставленными продавцами (поставщиками) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и зарегистрированными в книге покупок; документами, подтверждающими фактическую оплату сумм налога продавцу (поставщику) товаров (работ, услуг) и принятие на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Что касается арбитражной практики рассмотрения данной категории споров, то можно с уверенностью утверждать, что она отличается единообразием. Это вселяет уверенность в налогоплательщиков, они обретают твердую почву под ногами и неплохие перспективы в судебном порядке отстоять свою правоту в вопросах применения налогового вычета по НДС.
Заемный характер денежных средств, которыми уплачивается НДС, до возврата займа сам по себе не может ограничивать право налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом по п. 2 ст. 171 НК РФ при соблюдении требований, предусмотренных данным положением налогового закона. Обоснованность такого резюме из анализа правоприменительной практики подтверждается рядом обстоятельств. Основное среди них — постулат, закрепленный в п. 1 ст. 11 НК РФ, содержание которого уже не раз подвергалось всестороннему анализу .
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Отношения по договору займа регулируются гражданским законодательством. В силу ст. 223, 224 и 807 ГК РФ переданные по договору займа денежные средства являются собственностью заемщика, и он имеет право распоряжаться ими по своему усмотрению.
Примеров арбитражной практики, говорящих в пользу правомерности приведенных доводов, более чем достаточно, причем не только в вопросах применения налоговых вычетов, но и когда речь идет о возмещении сумм НДС. Обратимся к наиболее значимым из них.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 № Ф04-6080/2005 указывается: «Поскольку в НК РФ ничего не сказано о том, что для возмещения налогоплательщику из бюджета излишне уплаченного НДС ему необходимо представлять доказательства возврата заемных средств, полученных налогоплательщиком по договорам займа, факт уплаты НДС поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих средств покупателю. ... Условием возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет является фактическая оплата им товара поставщику, включая сумму НДС, принятие данных товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов. Иных условий для применения налоговых вычетов налоговое законодательство не содержит».
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 № Ф04-6028/2005 со ссылкой на Определение КС РФ № 169-О указано, что при использовании заемных денежных средств для оплаты НДС признак реальности затрат, необходимый для принятия суммы налога к вычету, возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату займа, что не сводится к безусловному отказу налогоплательщику в возмещении сумм НДС. При этом необходимо принять во внимание, что в силу п. 6 ст. 108 НК РФ действует презумпция невиновности налогоплательщика.
В постановлении ФАС Уральского округа от 23.11.2004 № Ф09-5016/04-АК указывается следующее: «То обстоятельство, что денежные средства, перечисленные обществом в оплату основных средств, являются заемными, не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности».
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в рассмотренных выше вопросах исходит из равноправия различных форм расчетов между участниками гражданского оборота, в том числе когда они исполняют возложенные на них законом публичные обязанности по уплате налогов в бюджет.
Общеизвестно, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора.
Таким образом, ограничение воли хозяйствующего субъекта на осуществление расчетов с контрагентами, в том числе на использование формы расчетов, не связанной с движением денежных средств, не допускается. Вместе с тем при определенных условиях не представляется возможным соблюсти все требования закона, чтобы воспользоваться правом на налоговый вычет, что обусловлено различными целями, принципами содержанием и характером законодательства, регулирующего гражданский оборот, и законодательства о налогах и сборах. | |
