Каталог юр. фирм Новости Комментарии Семинары Вакансии Резюме Форум Контакты
Lawfirm.ru - на главную страницу

  Комментарии


Вечерние курсы М-Логос

Курсы повышения квалификации М-Логос

Семинары школы права Статут


 


Правовое регулирование налогообложения доходов иностранной организации из источников в Российской Федерации в новых условиях



05.07.2002Бауке ван дер Меер Тэкс энд Лигал Сервисис (СиАйЭс) Би.Ви.

Как бы ни оценивали эксперты уровень и размеры иностранных инвестиций в экономику Российской Федерации, тем не менее, нельзя отрицать тот факт, что они имеют место быть и с каждым годом растут. Экономика России постепенно становится интегрированной если не с мировой, то с европейской экономикой, и возникает необходимость в соблюдении общепринятых норм и правил в области правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций с целью создания условий для их привлечения и роста.

В связи с этим, определенный интерес представляет рассмотрение вопросов, связанных с налогообложением иностранных инвестиций в свете идущей налоговой реформы в России.

В настоящее время наибольшее количество вопросов у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации и получающих доходы из источников в Российской Федерации, вызывают неясности, разночтения и просто пробелы в законодательстве, регулирующем порядок исчисления и уплаты налога на доходы.

Несомненно, что с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации представляет определенный интерес проследить происходящие изменения. В связи с этим предлагаемую вниманию читателей статью автор хотел бы посвятить изменениям в правовом регулировании порядка исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций из источников в Российской Федерации, связанным с вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Прежде всего, важно отметить, что с 1 января 2002 года полностью утратил силу Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в частности, те положения, которые касались налогообложения доходов иностранных организаций. Кроме того, утратила силу инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» в силу того, что нормы НК имеют прямое действие, а нормативные акты органов исполнительной власти не имеют обязательной силы для налогоплательщиков.

Вместе с тем, необходимо отметить, что формы документов, которые уже утверждены или будут утверждены МНС России (речь идет, прежде всего, о налоговой декларации и форме 1011ДТ и 1012ДТ на возврат налога с доходов и дивидендов соответственно), на наш взгляд будут являться как и раньше обязательными, поскольку в силу пункта 3 статьи 80 НК РФ и статьи 312 НК РФ данные документы разрабатываются МНС России.

Изменения в правовом регулировании налогообложения доходов иностранных организаций из источников в Российской Федерации произошли значительные. При этом, стоит отметить, что некоторые из этих изменений не только упрощают и либерализуют налогообложение доходов, но и будут иметь совершенно обратный эффект.

В связи с этим, имеет смысл обратить внимание читателей не только на положительные факторы главы 25 НК РФ для иностранных организаций, но и на те, которые могут иметь для них менее приятные последствия.

 

Налогообложение доходов у источника выплаты при отсутствии международного соглашения об избежании двойного налогообложения

 

Что касается механизма налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты при отсутствии соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, то здесь все осталось без изменений.

По-прежнему, налог у источника выплаты будет удерживаться налоговым агентом. В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.

Обязанности налогового агента иностранного юридического лица носят несколько иной характер, чем у налогоплательщика и главная из них - правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Вместе с тем, остается неясным, каким образом налоговый агент должен исполнить свою обязанность по удержанию налога при выплате дохода в натуральной форме, как это указано в пункте 3 статьи 309 НК РФ.

Данная проблема не нова и уже вызывала бурную дискуссию в среде налоговых специалистов. Так, C.Д. Шаталов считает, что налоговый агент не обязан удерживать налог только тогда, когда ничего не выплачивается (например, при зачете в счет имевшейся кредиторской задолженности)[1]. В тоже время А.В. Брызгалин придерживается той точки зрения, что поскольку статьей 24 НК РФ допускается удержание налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, что подразумевает движение средств, то речь может идти только о денежных средствах. Тем более, что налоговый агент не обязан удерживать и перечислять «чужие» налоги за счет собственных средств[2].

Действительно, буквальное толкование статьи 24 НК приводит к выводу о том, что налоговый агент обязан удерживать налог только из денежных средств. В остальных случаях на нем лежит обязанность сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога.

В связи с этим, несмотря на то, что согласно пункту 1 статьи 310 в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации,получаемый в неденежной форме, данное положение входит, на наш взгляд, в прямое противоречие со статьей 24 НК РФ и основными принципами налогообложения. Очевидно, что данная проблема не нашла своего решения в рассматриваемой главе.

На наш взгляд, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, указанные данной статье.

Вместе с тем, у него существует обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика.

И к выполнению обязанности по информированию налоговых органах о неудержании налогов с доходов иностранных юридических лиц налоговым агентам необходимо отнестись с должным вниманием, поскольку статьей 126 НК РФ установлена специальная ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Форма сообщений о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому до ее утверждения она может быть произвольной.

Что касается ставок налога, то их размер подвергся существенной корректировке. Для удобства сравнения они предлагаются в табличном варианте.

 

 

Вид дохода

 

Ставка, %

с 01.01.02

Ставка, %

до 01.01.02

 

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций

 

 

 

15

 

15

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации

 

 

 

20

 

 

20

Доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов

 

 

 

15

 

 

15

Доходы по иным долговым обязательствам российских организаций

 

 

20

 

 

15

Роялти

 

20

20

Штрафы, пени

 

20

20

Иные аналогичные доходы

 

20

20

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций

 

 

 

20

 

 

 

20

Доходы от международных перевозок;

 

Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках

 

 

 

 

10

 

 

 

6

Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)

 

 

 

24 или 20[3]

 

 

20[4]

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации

 

 

         24 или 20

 

                20

 

Налогообложение доходов у источника выплаты при наличии международного соглашения об избежании двойного налогообложения

 

Конкретный механизм применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения теперь установлен напрямую в статье 312 НК РФ.

Сейчас, как и раньше, возможны два варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения: предварительное освобождение от налогообложения доходов из источников в Российской Федерации и возврат налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.

Рассмотрим каждый из этих вариантов подробнее.

 

Предварительное освобождение

 

С 1 января 2002 года механизм предварительного освобождения кардинально изменился и одновременно упростился.

В соответствии со статьей 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен особый режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Кроме того, такое подтверждение действует всего в течение календарного года.

Таким образом, с 1 января 2002 года отменяются формы 1012DT и 1013DT на предварительное освобождение от налогообложения дивидендов и пассивных доходов иностранной организации из источников в Российской Федерации. Иными словами, для освобождения от налогообложения выплачиваемых доходов согласия налоговых органов требоваться не будет. Необходимо отметить, что данное положение следует сложившейся судебно-арбитражной практике, которая в последнее время все чаще склоняется на сторону налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами по вопросам предварительного освобождения от налогообложения[5].

С одной стороны, это значительный шаг вперед по пути соблюдения условий международных налоговых соглашений и устранения лишних бюрократических процедур, с другой – повышение ответственности налогового агента, поскольку именно он теперь должен определять правомерность неудержания налога у источника.

При отсутствии такого сертификата (справки) налоговый агент, выплачивающий доходы иностранной организации, в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации несет ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При невыполнении налоговым агентом возложенных на него обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению и пени за каждый день просрочки.

При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в иностранном государстве, с которым заключено международное налоговое соглашение, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. Прежде всего, имеются в виду, конечно, международный справочник "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services", England) и международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland). Однако, в отличие от действующего законодательства, ограничения по видам справочников отсутствуют.

При отсутствии у налогового агента на дату выплаты дохода вышеуказанных оснований должно производиться удержание налога по ставкам, установленным российским законодательством.

 

Осуществление возврата

 

Второй вариант соблюдения норм международных налоговых договоров заключается в осуществлении процедуры возврата налога, удержанного при выплате дохода. Возврат удержанных налогов возможен в тех случаях, когда, из-за отсутствия в момент перечисления дохода необходимых документов налог был удержан налоговым агентом.

Процедура осуществления возврата налога, установленная в статье 312 НК РФ, по сути, аналогична той, которая применяется в настоящее время в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

 

·      заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

·      подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

·      копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход, что соответствует общему сроку давности для подачи заявлений налогоплательщиками на возврат налогов, установленному Налоговым кодексом.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте.

Таким образом, можно констатировать, что процедура оформления освобождения от налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, с одной стороны, значительно упростилась, с другой – приобрела более четкий и обоснованный характер.

В тоже время, для иностранных организаций, государства постоянного местопребывания которых не имеют до сих пор международного соглашения об избежании двойного налогообложения с Российской Федерации, налоговое бремя на выплачиваемые доходы увеличилось.

 


[1] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп./Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. – М.: МЦФЭР, 2000. С. 142.

[2] Брызгалин А.В. Берник В.Р. и др. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. Изд. 2-ое, перераб. и доп. М., 2000. С. 157.

 

[3]24% - в случае признания расходов, указанных в пункте 3 статьи 309 НК РФ, расходами в целях налогообложения; 20% - в случае непризнания расходов, указанных в пункте 3 статьи 309 НК РФ, расходами в целях налогообложения

 

[4] Доход рассчитывался как разница между суммой продажи и суммой покупки

[5] См. например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 23.05.2001 по делу № КА-А40/2410-01; П. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов».

Содержимое статьи

 


Прочитавших: 7143 Версия для печати

Топ-5 самых читаемых Новостей за последние 30 дней:

 

Пресс-релизы

Суды и сделки

Анонсы

События



Translex - Юридически грамотный перевод

Аксином. Переводческие услуги для юридического сообщества

Staffwell




Каталог юр. фирм Новости Комментарии Семинары Вакансии Резюме Форум Контакты