1. Принят Закон о трансфертном ценообразовании
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ
Идеология и принципы нового Закона, на подготовку которого ушло около 11 лет, базируются на рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В Законе много оценочных критериев, поэтому в сфере его применения принципиально возрастает роль профессионального суждения как налогоплательщиков, так и сотрудников налоговых органов.
Закон устанавливает новые правила контроля цен, применяемых взаимозависимыми лицами по сделкам, в частности:
- критерии взаимозависимости и понятие «контролируемая сделка»;
- перечень сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами;
- методы расчета цен сделок для целей налогообложения;
- особенности информирования налоговых органов о совершенных контролируемых сделках;
- особенности налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- порядок заключения Соглашений о ценообразовании.
Статьи 20 и 40 НК РФ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются до 01 января 2012 года.
В целях контроля над ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами вводится еще один вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Одновременно устанавливается запрет на осуществление данного вида контроля в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
2. Введены корректировочные счета-фактуры
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ
В Налоговый кодекс РФ внесены изменения, устанавливающие порядок учета НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Ст. 168 НК РФ предусматривает, что в таком случае продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.
Такой счет-фактура является основанием для принятия к вычету разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из первоначальной цены поставки, и суммой НДС, исчисленной исходя из измененной стоимости предмета поставки, продавцом (в случае уменьшения стоимости) и покупателем (в случае увеличения стоимости). Соответственно другая сторона сделки обязана исчислить к уплате в бюджет указанную разницу: покупатель – восстановить НДС к уплате в бюджет в периоде получения корректировочного счета-фактуры и (или) первичного документа на изменение стоимости (в случае уменьшения стоимости), а продавец – исчислить к уплате данную разницу в периоде отгрузки (в случае увеличения стоимости).
Налоговый кодекс РФ предусматривает общее ограничение на применение вычета – три года с момента составления корректировочного счета-фактуры.
3. Повышены ставки страховых взносов для «богатых»
Федеральный закон от 03.12.2011 № 379-ФЗ
Новые правила предусматривают снижение суммарного тарифа страховых взносов с 34% до 30% на период 2012-2013 гг.
Одновременно на этот же период 2012-2013 гг. Закон устанавливает дополнительный тариф страхового взноса в Пенсионный фонд РФ в отношении доходов свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов. В 2012 году такая предельная база составляет 512 000 рублей в отношении каждого физического лица. Доходы свыше данного лимита будут облагаться страховым взносом в Пенсионный фонд РФ по ставке 10%.
Кроме того, Закон расширил перечень застрахованных лиц для целей обязательного пенсионного страхования в РФ, включив в него иностранных граждан (кроме высококвалифицированных специалистов), временно пребывающих на территории РФ, заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев.
4. Дело Угольной компании «Северный Кузбасс»
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011№ 8654/11
В рамках данного дела был рассмотрен вопрос о том, позволяют ли соглашения (конвенции, договоры) об избежании двойного налогообложения (а точнее – их положения о недискриминации) избегать применения правил п.2 ст.269 НК РФ. Иными словами, судьям предстояло ответить на вопрос о том, могут ли ограничения на вычет процентов по займам, полученным российским заемщиком от своего прямого или косвенного иностранного участника или от российского аффилированного лица такого иностранного участника, рассматриваться как противоречащие запрету на дискриминацию, установленному в большинстве российских международных налоговых договоров.
Суд отрицательно ответил на данный вопрос, фактически выведя нормы п.2 ст.269 НК РФ из-под действия международных налоговых договоров.
Следствием данного судебного акта станет невозможность для налогоплательщиков ссылаться на положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения как на основание для вычета процентов в части, превышающей предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ.
Тем не менее, по нашему мнению, Постановление Президиума по делу Угольной компании «Северный Кузбасс» не затрагивает вопросов применимой ставки налога на доходы иностранных организаций. В данном случае продолжает действовать судебная практика, в соответствии с которой сумма процентов, превышающая лимит, рассчитанный в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, не переквалифицируется в дивиденды и к ней применяется статья соглашения (конвенции, договора) об избежании двойного налогообложения, регулирующая порядок налогообложения процентов. Зачастую это означает, что указанная ставка будет равна нулю.
Кроме того, Постановление не затрагивает вопроса применения норм п.2 ст.269 НК РФ к иностранным компаниям, аффилированным с иностранными акционерами российским заемщиком, но которые сами не участвуют прямо или косвенно в капитале российского заемщика (например, к иностранным сестринским компаниям российского заемщика).
В то же время не совсем понятно, что делать в случаях, когда соглашения (конвенции, договоры) об избежании двойного налогообложения содержат особые нормы, предоставляющие право на неограниченный вычет процентов (например, соглашения с Германией и Голландией). Могут ли данные нормы рассматриваться в качестве последнего рубежа обороны против положений п.2 ст.269 НК РФ?
5. Доходы головного офиса иностранной организации не могут включаться в состав расходов постоянного представительства
Постановление ФАС МО от 09.09.2011 №А40-138835/10-118-799
Рассматриваемое дело компании Си Эм Эс Камерон МакКенна представляется крайне важным, поскольку впервые судебный орган высказался столь предметно относительно порядка определения налоговой базы по хозяйственным операциям, в осуществлении которых одновременно участвуют как постоянное представительство иностранной организации, так и ее головной офис.
В принципе в таком случае возможны два варианта определения доходов и расходов. Первый вариант предполагает, что доходы и расходы постоянного представительства и головного офиса формируются отдельно, то есть доходы от деятельности, не осуществляемой через постоянное представительство, в составе доходов последнего не участвуют. Соответственно, расходы, понесенные головным офисом не в связи с деятельностью постоянного представительства, одновременно не включаются в состав расходов постоянного представительства.
Другой подход, который некоторыми специалистами рассматривается в качестве более консервативного, заключается в том, что в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых осуществляется одновременно и через головной офис, и через постоянное представительство, все доходы признаются доходами постоянного представительства, а головной офис рассматривается как находящийся на «субподряде» у постоянного представительства. Соответственно, расходы головного офиса на оказание данных услуг (включая стоимость времени специалистов головного офиса) рассматриваются как расходы, понесенные постоянным представительством в целях получения им дохода.
Экономически оба подхода могут приводить к одинаковым финансовым результатам, однако с правовой точки зрения они неравнозначны. Видимо, налогоплательщик решил подстраховаться и использовать с наиболее консервативный (с его точки зрения) вариант учет доходов и расходов, который, однако, не был поддержан судом.
Из данного дела следует, на наш взгляд, вывод о том, что в тех случаях, когда иностранная организация оказывает услуги как через свое постоянное представительство, так и непосредственно через головной офис, доходы от осуществления деятельности на территории РФ необходимо разделить. Одна часть доходов должна быть включена в состав доходов постоянного представительства и соответствующим образом подлежать налогообложению в Российской Федерации (за вычетом расходов, относящихся к деятельности постоянного представительства). Другая часть доходов (относящаяся к той части деятельности, которая осуществляется напрямую из головного офиса и с деятельностью постоянного представительства), не должна включаться в налоговую базу постоянного представительства и должна облагаться (или не облагаться) в соответствии со ст.309 НК РФ. Соответственно, затраты, относящиеся к данной части деятельности (например, зарплата сотрудников головного офиса), не включаются в состав расходов для целей российского налога на прибыль.
6. Иностранные налоги могут включаться в состав расходов для целей российского налога на прибыль
Письмо ФНС РФ от 01.09.2011 №ЕД-20-3/1087
До недавнего времени солидарной позицией налоговых органов и Минфина РФ было неприятие возможности включения иностранных налогов, уплачиваемых российскими организациями в связи с осуществлением хозяйственной деятельности за рубежом, в состав расходов для целей российского налога на прибыль. Налогоплательщикам приходилось отстаивать свою позицию в суде, притом небезуспешно.
Однако в минувшем году вопрос сдвинулся с мертвой точки. Федеральная налоговая служба признала, что иностранные налоги, уплаченные российской организацией за рубежом, могут включаться в состав расходов для целей налога на прибыль на основании подп.49 п.1 ст.264 НК РФ. Хочется надеяться, что с выходом данного письма российским организациям станет проще решать данный вопрос без споров с налоговыми органами.
7. Президиум ВАС РФ разъяснил правила исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11
В соответствии с положениями ст. 113 НК РФ применительно к правонарушению, предусмотренному ст. 122 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности истекли три года (срок давности).
В Бирюсе Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил данное положение, указав на то, что под периодом совершения правонарушения понимается период, когда налог должен быть уплачен в бюджет, а не период, за который уплачивается налог. Необходимо отметить, что последний подход со дня принятия части первой Налогового кодекса РФ был превалирующим в правоприменительной практике.
8. Опубликован проект нового постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ о применении части первой Налогового кодекса РФ
13 сентября 2010 года на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ был опубликован проект постановления Пленума ВАС РФ о некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ. Данное постановление призвано заменить морально устаревшее Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5.
Проект представляет собой значительный документ, содержащий 85 положений, отражающих, в том числе, абсолютно новые подходы при разрешении налоговых споров, а в ряде случаев и прямо противоречащих сложившейся к настоящему моменту практике применения рассматриваемых норм Налогового кодекса РФ.
Так, проект закрепляет следующие новации:
- Взыскание с налогового агента неудержанного налога в качестве возмещения ущерба бюджету
- Ответственность не зависит от наличия переплат
- Сбор и раскрытие доказательств должно быть осуществлено налоговым органом и налогоплательщиком до суда
- Вышестоящий налоговый орган, установив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, вправе отменить решение, рассмотреть материалы и вынести новое решение
- Вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить основания доначислений
При этом красной нитью сквозь весь проект проходит идея перевода разрешения налоговых споров в досудебную плоскость. В частности, указанному посвящены положения, касающиеся правил исчисления сроков на обращение в суд, соблюдения обязательного досудебного порядка, определения предмета доказывания применительно к тому или иного ненормативному акту налогового органа, нарушение которых чревато отказом в судебной защите.
Постановление планируется к принятию в начале 2012 года и очевидно потребует от налогоплательщиков самым внимательным образом отнестись к оценке того или иного процессуального (процедурного) действия перед его совершением. Иное может привести к фатальным последствиям.
9. Предприняты очередные меры, направленные на борьбу с компаниями-однодневками
Федеральный закон от 07.12.2011 № 419-ФЗ
2011 год охарактеризовался новым витком борьбы против компаний-однодневок.
Так, Президиум ВАС РФ рассмотрел в 2011 году 6 дел, посвященных обоснованности налоговой выгоды при приобретении товаров, работ, услуг у компаний-однодневок и разрешил все дела в пользу налоговых органов. При этом Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налогоплательщиками не было проявлено должной осмотрительности при выборе контрагентов, а в ряде случаев была подвергнута сомнению сама реальность хозяйственных операций.
Под занавес 2011 года Уголовный кодекс РФ был дополнен давно обсуждавшимися составами преступлений, связанными с созданием компаний-однодневок:
1) Образование юридического лица через подставное лицо (ст. 173.1). Максимальная санкция предусмотрена в виде лишения свободы сроком до пяти лет.
2) Предоставление или приобретение документа, удостоверяющего личность, для образования юридического лица в целях финансового мошенничества (ст. 173.2). Максимальная санкция – лишение свободы до трех лет.
Подобная ситуация создает риски не только в части налоговых аспектов (доначисление налогов, пеней, штрафов), но и с учетом новых составов преступлений в УК РФ риски уголовного характера. При этом в 2009 году в УПК РФ были внесены изменения, согласно которым установленные арбитражным судом обстоятельства принимаются судами, органами следствия и дознания, прокурорами без дополнительной проверки.
В связи с указанным крайне важное значение приобретает политика по работе с контрагентами, направленная на снижение (пресечение) рисков вовлечения в схемы налогового мошенничества. Данная политика определяет порядок отбора контрагентов, заключения договоров, алгоритм проверки контрагентов и пр. направления, позволяющие в дальнейшем использовать ее и основанные на ней материалы в качестве доказательств отсутствия «порочных» связей с фирмами-однодневками. | 
