Ссылка на введение
Ссылка на часть 1
Ссылка на часть 2
Одним из вопросов, который рассматривался судами в деле Агроаспекта, являлся вопрос о правомерности переквалификации процентов, выплаченных ООО «Торговый дом «Перекресток» (далее – «Общество») по долговому обязательству в пользу кипрских заимодавцев (Speak Global Ltd. и X5 Retail Holding), в дивиденды.
Вопрос переквалификации процентов по заемным обязательствам в дивиденды уже неоднократно вставал в судебной практике по налоговым спорам в рамках различных фактических обстоятельств. Необходимо отметить, однако, что рассматриваемое дело ставит определенные вопросы, ответы на которые могут иметь значение в рамках предъявления схожих претензий при совершении абсолютно любых внутригрупповых операций.
В рассматриваемом деле суды первой и апелляционной инстанций (суд округа и Верховный Суж РФ свой вывод никак не обосновали в принципе) признали проценты дивидендами, положив в основу переквалификации такие признаки заключения и исполнения договора займа, как:
-
отсутствие на момент завершения проверки платежей в счет оплаты «тела займа»;
-
отсутствие согласованного графика платежей;
-
субординация займа другим кредитным обязательствам Общества;
-
наличие условия о непревышении совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA Группы X5.
Но можно ли говорить, что подобные признаки действительно свидетельствуют об отсутствии у сторон намерения вступить в реальные отношения по возвратному финансированию? Ведь ни одно из указанных условий не является существенным условием договора займа по Гражданскому кодексу РФ. Или, возможно, суд хотел сказать, что внутри группы компаний заемное финансирование должно быть в каждом случае переквалифицировано, поскольку в его условиях всегда будут признаки, отличающиеся от независимого банковского кредитования (например, условия о субординации)?
При этом, к сожалению, в обоснование своей позиции суды не ссылаются на какие-либо нормы права, которые бы подтверждали сделанные выводы. Разве неким законом запрещено платить проценты вперед «тела» займа? Или имеется запрет на включение в договор положений о необходимости погашения в первую очередь банковских кредитов (если для налогоплательщика нарушение кредитных договоров имеет первостепенную значимость)? Наконец, где сказано про график платежей (если договором предусмотрен порядок и срок возврата)?
Странным является и ссылка судов на зависимость погашения займа показателем EBIDTA Группы X5, поскольку данное обстоятельство никак не коррелирует с финансовыми результатами деятельности самого Общества (что, как раз, характерно именно для распределения дивидендов). Так, по результатам деятельности в конкретном финансовом году Общество может иметь убыток, при этом показатель EBITDA Группы X5 может быть положительным за счет финансовой деятельности иных компаний, входящих в группу. При этом указанная величина не влияет на сам размер долговых обязательств должника перед кредитором, она влияет лишь на порядок их исполнения (погашения). По сути, откладывается выплата суммы названного превышения в течение срока действия договора, поскольку долговая нагрузка на уровне группы остается комфортной, но не погашенная задолженность не списывается и подлежит погашению Обществом в полном объеме в установленный договором срок.
При этом судами никак не обоснована переквалификация процентов именно в дивиденды – суды не устанавливали дивидендную природу выплаченных сумм процентов. Это тем более, странный вывод, так как X5 Retail Holding, будучи лишь сестринской по отношению к Обществу организацией, не имело и не могло иметь прав на получение дивидендов от Общества.
Кроме того, в отношении займа от X5 Retail Holding суды указывают на то, что у займодавца имелись якобы сопоставимые долговые обязательства перед компанией группы в Люксембурге (с условием о переменных процентах), в отношении которых от налоговых органов Люксембурга был получен «рулинг» о квалификации причитающихся от X5 Retail Holding процентов в качестве дивидендов, – условия данных обязательств, по мнению судов, аналогичны условиям обязательства между Обществом и кипрским заимодавцем, что означает, что проценты и в случае займа Общества признаются дивидендами.
Таким образом, судебные акты затрагивают вопросы периметра применения в налоговых спорах в России иностранных налоговых «рулингов», а также трактовки их содержания.
Наличие «рулинга», выданного в отношении одной из компаний группы по ее заемному обязательству, стороной которого не являлось Общество, было тем не менее, учтено и для целей квалификации процентов в России.
Подход, при котором режим налогообложения дохода в России поставлен в зависимость от классификации, данной даже не самому этому доходу, а выплате, экономическим источником которой этот доход является, иностранными налоговыми органами является, мягко говоря, нестандартным для российской правоприменительной практики (и это несмотря на то, что российское законодательство о налогах и сборах, а именно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, прямо предусматривает, что выплаты по долговым обязательствам российских организаций перед иностранными организациями с правом на участие в прибылях в принципе рассматриваются в качестве процентов, а не дивидендов; НК РФ не содержит указания на то, что данная квалификация зависит от того, каким образом данные выплаты квалифицируются в стране получения дохода или в каком-либо ином государстве). Много ли вы, уважаемые читатели, сможете привести примеров из этой самой правоприменительной практики, которые бы подтверждали рутинность столь смелого подхода с весьма далеко идущими последствиями? Получается, что, вопреки положениям ст. 1 НК РФ, налоговое законодательство РФ состоит не только из НК РФ, законов и международных договоров РФ, но и «рулинга», который в данном случае является правоприменительным соглашением, заключенным ad hoc между налогоплательщиком и налоговым органом Люксембурга и определяющим подход люксембургских налоговых органов к режиму налогообложения конкретных операций в соответствии с национальным законодательством Люксембурга.
Интересно также, насколько принципиальными окажутся в будущем российские налоговые органы и суды в отстаивании изобретенной ими же логики доказывания правомерности переквалификации одного вида дохода в другой в тех случаях, когда классификация того или иного дохода от источников в РФ, данная по месту налогового резидентства иностранного получателя дохода, будет способствовать более льготному режиму налогообложения данного дохода, нежели режим, вытекающий из положений российского налогового законодательства?
Несмотря на то, что:
-
заемное обязательство в отношении которого был применим «рулинг» налоговых органов Люксембурга предполагало достаточно специфические условия (например, срок заемного обязательства 75 лет, «плавающий» (нефиксированный) процент, рассчитываемый в зависимости доходности заемщика, возможность конвертации займа в капитал), и
-
согласно условиям «рулинга» он применялся исключительно к процентам, которые были переменной величиной, и не применялся к любым иным договорам займа, помимо того, в отношении которого был выдан «рулинг»,
судами был сделан вывод о применимости «рулинга» и к процентам, выплачиваемым Обществом по иному обязательству (с фиксированной процентной ставкой на срок 10 лет и без возможности конвертации в капитал).
К сожалению, суды не поясняют основания для применения «рулинга» к процентам, выплаченным Обществом, тем более, что в «рулинге» в принципе отсутствует указание на квалификацию процентов, выплачиваемых Обществом. Более того, из самого «рулинга» прямо следует, что налоговый режим в рамках любого иного внутригруппового договора займа, предусматривающего начисление процента по фиксированной ставке будет рассматриваться как обычный процентный доход, подлежащий налогообложению люксембургским корпоративным подоходным налогом.
Кроме того, примечательно, что вопрос о переквалификации в «скрытое» распределение прибыли был поставлен применительно только к сумме процентов, но не сумме основного долга по займу, что указывает на достаточно непоследовательный подход к определению налоговых обязательств конкретного налогоплательщика.
А что думаете вы? Кто прав: налогоплательщик или суды?
Читайте продолжение по ссылке
| |
