«…не варварство ли наказывать на основании закона, о котором не можешь себе составить даже точного понятия»[1].
Берви-Флеровский В.В.
Термин «необоснованная налоговая выгода», введенный в правовой оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» стал привычным и обычным в арбитражной практике при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Хотя на самом деле ВАС РФ фактически ввел в оборот не новый термин, а новую ответственность, не именуя ее таковой. Безусловно, в данном Постановлении ВАС РФ попытался ограничить возможность широкого применения «ответственности за необоснованную налоговую выгоду» и исходил из благих намерений.
Как отмечает А. А. Иванов: «То, что некоторое время назад происходило довольно редко, в рамках отдельных судебных дел по неосновательной налоговой выгоде, сейчас становится повсеместной практикой. В основном эта практика связана с возможностью налоговых органов иначе, чем это предусмотрено формально (документально) в сложившихся между частными лицами правоотношениях, оценить налоговые обязанности, их объём, а значит, и определить ответственность налогоплательщика»[2]
Собственно говоря, термин «необоснованная налоговая выгода» оказался очень удобным ярлыком, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ было проблематично налогоплательщика привлечь к ответственности. Этот термин современная арбитражная практика сделала «резиновым» и в том случае, когда налоговый орган, не имея возможности обвинить в нарушении каких-либо конкретных норм Налогового кодекса РФ, стал часто использовать этот термин «необоснованная налоговая выгода» и ссылку на указанное Постановление Пленума ВАС РФ в качестве единственного основания для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства и доначисления налогов. Под видом борьбы с предприятиями-однодневками стало широко применяться доначисление налогов и штрафов за третьих лиц под видом недополученной выручки и через использование термина «необоснованная налоговая выгода».
С точки зрения правовой было очевидно, что указанное Постановление Пленума ВАС РФ фактически в нарушение всех положений о привлечении к юридической ответственности стало использоваться в качестве диспозиции для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Очевидно, что норма о привлечении к ответственности не может быть создана судебным органом и даже часть нормы в виде диспозиции может быть установлена только законом.
Как не удивительно, эта ситуация отчасти возникла благодаря длительному бездействию законодателя, который устранился от разрешения данной проблемы. В тоже время, в Налоговый кодекс РФ постоянно вносились изменения, в частности, за период с принятия данного Постановления Пленума ВАС РФ до августа 2017 было принято 272 федеральных закона о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ. Конечно же, сама по себе такая непрерывная «кодификация» противоречит самой идее кодификации.
Итак, прошло восемь лет, прежде чем, в Государственной Думе РФ, проблема была поставлена на обсуждение - лишь в 23.05.2014 депутатом Государственной Думы РФ А.М. Макаровым был внесен проект федерального закона N 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
В пояснительной записке было указано, что проект федерального закона "О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Отчасти, необходимость такого закона обусловлена тем, что «на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность", "злоупотребление правом", даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, наступают негативные налоговые последствия». Поэтому субъект законодательной инициативы предложил установить в Налоговом кодексе Российской Федерации пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, в соответствии с чем предлагается ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом", а также определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.
Но рассмотрение законопроекта затянулось, через некоторое время был упразднен ВАС РФ и в пояснительную записку были внесены изменения. Теперь в ней было указано: «учитывая потенциальную возможность пересмотра сложившейся правоприменительной практики вследствие произошедшей реформы судебной системы (передачи функции рассмотрения экономических споров в подведомственность Верховного Суда Российской Федерации), в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Впрочем, само обоснование необходимости принятия закона и его суть остались прежними: «…в связи с активным применением налоговыми органами таких оценочных категорий, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность" и возникшей в связи с этим необходимостью законодательного урегулирования вопросов исключения возможности ограничения налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, а также решения проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (не полной уплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) сумм налогов».
Мы смели надеяться, что принятие закона будет своего рода кодификацией, основанной, в том числе, на систематизации судебной практики высших судебных органов. Сама идея кодификации заключается в создании наиболее простой пониманию и применению системы законодательства, преодоления хаоса источников права, ее цель - обеспечение верховенства права, правовой определенности в полной мере соответствует принципам правового государства, каковым Россия провозглашена в ст.1 Конституции РФ[3].
К сожалению, наши надежды не оправдались[4]. Однако, безусловно, шагом вперед было понимание разработчика законопроекта, того, что диспозиция нормы о привлечении к ответственности все же должна быть сформулирована в законе, а не разъяснении суда.
Итак, разработчик законопроекта предложил закрепить в Налоговом кодексе РФ общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога. Сам текст законопроекта также претерпел изменения и в настоящий момент в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, которые вступили в силу.
Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", направленный на легализацию разъяснений ВАС РФ о налоговой выгоде, не использует ни термина налоговая выгода, ни термина «необоснованная налоговая выгода». Сам по себе этот факт может свидетельствовать, что законодатель счел неприемлемым использование данных терминов в Налоговом кодексе РФ.
Соответственно, возникает вопрос легальности использования данных терминов в судебной практике после вступления данного закона в силу[5]. Полагаем, что если до принятия закона применение этих терминов могло быть оправдано ( с большой натяжкой) разъяснением высшей судебной инстанцией ситуации, вызванной пробельностью закона, то после вступления закона в силу возможность руководствоваться разъяснениями, «заполняющими пробел», при наличии норм закона, регулирующего данные правоотношения, использовать неиспользованную законодателем терминологию уже нельзя. Мы понимаем, что судебная практика и юридическое сообщество достаточно консервативны и эта терминология не исчезнет одномоментно.
Поскольку в переходный период для того, чтобы проложить мост от прежнего правопонимания к новому использование терминологии имеет важное значение, мы позволим себе вместо использования термина «необоснованная налоговая выгода» использовать в качестве его замены термин «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы».
Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" были установлены новые нормы, которые были призваны внести определенность в налоговые правоотношения и установить «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Эти пределы были установлены в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, которая состоит из трех пунктов. В первом пункте установлен общий запрет «на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика». Юридическая техника обычно позволяет создавать нормы, которые легко понять и исключает возможность различных толкований. К сожалению, в данном случае, норма сформулирована не удачно, для того, чтобы понять замысел законодателя приходится прилагать усилия и прибегать к различным методам толкования.
Прежде всего, хотели бы отметить, что в указанном пункте все же речь идет об умышленном уменьшении налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога через искажение. Этот вывод основан, прежде всего, на том, что глупо было бы устанавливать запрет уменьшать налоговую базу в результате ошибок. Хотя, наверное, было бы неплохо запретить ошибаться, но такой запрет, конечно же, не будет эффективен. Здесь, мы должны отметить, что в ст. 54 Налогового кодекса РФ термин «искажение» используется как синоним термина «ошибка». Очевидно, что ошибка возможна и по неосторожности, собственно говоря и искажение может быть результатом неумышленных действий. В тоже время, в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ нет упоминания об умышленности искажения налоговой базы…
Соответственно, для достоверного понимания нормы, установленной законодателем, мы и цитировали вначале статьи пояснительные записки, из которых видно, что цель законодателя была запретить «налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога». Таким образом, запрет направлен именно на умышленные действия налогоплательщиков.
К такому же выводу пришла Федеральная налоговая служба РФ, которая в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ «О применении норм федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняет, что «Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды[6]» ( выделено нами А.С.). В письме Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", также разъясняется, что положения данной статьи следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика.
Вернемся к тексту, рассматриваемой нормы - следующий пункт ст. 54.1 Налогового кодекса РФ использует также необычную юридическую технику и данный пункт также представляет собой запрет, но уже не через ограничение, а через дозволение[7].В данном пункте, законодатель запретил осуществлять уменьшение налоговой базы и (или) сумму подлежащего уплате налога даже при отсутствии умышленного искажения, но когда основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога и (или) при отсутствии реального исполнения субъектом являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Таким образом, пункт 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ также запрещает именно умышленные действия налогоплательщика направленные только на уменьшение налоговой базы и создания видимости хозяйственных операций
В пункте 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ закреплены некоторые процессуальные гарантии для налогоплательщика, защищающие его от формального подхода налоговых органов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Поскольку наиболее важные момента нового закона мы назвали, полагаем уместным задаться вопросом, а не является ст. 54.1 Налогового кодекса РФ диспозицией нормы об ответственности? Полагаем, что, конечно же, положения данной статьи являются, в том числе и диспозицией ст. 122 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов).
Отсюда можно сделать вывод, что в с 19.08.2017 года возможность привлечения к ответственности за «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» или как ранее именовали «необоснованную налоговую выгоду» возможно только при наличии умысла… .
Впрочем, мы и ранее предполагали, что невозможно неосторожно получить необоснованную выгоду. Однако, арбитражная практика сплошь и рядом используя терминологию «необоснованная налоговая выгода», «непроявление должной осмотрительности» признавали законным привлечение налогоплательщиков к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей ответственность в виде неосторожности.
Надо отметить, что одновременно происходило и доначисление налогов за «непроявление должной осмотрительности». Такая практика всегда вызывала протест, поскольку доначисление налогов происходило в виде санкции за то, что его партнеры не платили налогов. Причем санкции явно несоразмерной вине налогоплательщика, чего суды не замечали, поскольку использование термина «необоснованная налоговая выгода» маскировало несправедливость такого подхода и избавляло от необходимости рассматривать такое доначисление налогов в виде санкции.
Теперь мы можем надеяться, что такая практика уйдет в прошлое[8]. Однако, на наш взгляд, было бы ошибочно полагать, что действие ст. 54.1 НК РФ обращено только на будущее. Поскольку диспозиция п. 1 ст. 122 НК РФ теперь изменена и с 19.08.2017 более нельзя привлекать за «необоснованную налоговую выгоду» без наличия умысла со стороны налогоплательщика, то можно утверждать, что принятием Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" устранена ответственность за «необоснованную налоговую выгоду» без умысла налогоплательщика.
Отсюда следует, что за «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» (полагаем уместным использовать этот термин вместо «необоснованной налоговой выгоды», притом, что значение, вкладываемое в оба понятия одно и тоже) будет применяться только п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). То есть, следует ожидать теперь, что налоговые органы всегда при наличии признаков «нарушения запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» будут искать наличие умысла и доказывать наличие умысла[9]. Это отчасти объясняет появление Письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»[10].
Однако, этот же факт означает, что п.1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ являются также нормой, устраняющей ответственность[11] и соответственно обладающей обратной силой.
Поскольку обратной силой обладают не только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, но также и нормы, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, то и п. 3. ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу.
При все очевидности обратной силы данных норм процессуального механизма реализации обратной силы налогового законодательства не предусмотрено[12], что, впрочем, не должно быть препятствием для реализации положений ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, согласно которой «если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон», поскольку нормы Конституции РФ обладают прямым действием (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ).
«В силу статьи 18 Конституции Российской Федерации, согласно которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием, разрешение в процессе правоприменения коллизий между различными правовыми актами должно осуществляться исходя из того, какой из этих актов предусматривает больший объем прав и свобод граждан и устанавливает более широкие их гарантии»[13]. Соответственно, ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеет приоритет перед нормами НК РФ и АПК РФ, как предоставляющая больше гарантий.
К сожалению, в самом тексте закона ничего не сказано о действии во времени положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, а лишь указано, что «положения пункта 5 статьи 82 Кодекса применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после для вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, а также выездным налоговым проверками и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ».
Очевидно, что данная норма напрямую не имеет отношение к вопросу об обратной силе ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, положения которой в части устраняющей ответственность имеют обратную силу в соответствии с Конституцией РФ.
В тоже время, в пункте 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ речь идет об обязанности налогового органа по доказыванию обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Соответственно, такая обязанность у налоговых органов возникает когда решение о проведении выездной проверке назначено после 19 августа 2017 года ( вступления в силу изменений в Налоговый кодекс РФ). Создается впечатление, что эта норма обращена на будущее.
Использованная юридическая техника, предусматривающая временные рамки применения положений п. 5. ст. 82 Налогового кодекса РФ, без привязки к конкретным датам, а к датам решений о проведении выездной проверки более чем необычна.
Учитывая, что глубина выездной налоговой проверки три года, то привязка к решению о проведении выездной налоговой проверки вносит больше неопределенности, так как эта норма все же не обращена на будущее.
Поскольку глубина налоговой проверки может составлять три года, то решение о проведении налоговой проверки становится точкой отчета для обратной силы закона и для разных организаций этот период обратной силы закона будет разным.
Таким образом, действие закона во времени в отношении с налоговыми органами для различных организаций становится различным, зависящим от того, были ли раньше назначены проверки за тот или иной период.
Насколько это соответствует принципу равенства всех перед законом? Весьма сомнительно. Мы полагаем, что вся ранее существовавшая практика установления вступления в силу норм закона для всех субъектов одновременно, более соответствует и принципу равенства и принципу правовой определенности, законному ожиданию, что действие норм закона не будет различным для одинаковых субъектов права и не будет зависеть от произвольных факторов, таких как предыдущие действия налогового органа по осуществлению выездных проверок.
Однако, это лишь часть ответа о порядке применения п. 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ, поскольку в ней идет речь лишь об обязанности налогового органа по доказыванию обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.
Привязка действия во времени к обязанности налогового органа также является необычным способом правового регулирования, поскольку порождает вопросы: привязка к обязанности означает запрет налоговому органу доказывать эти обстоятельства до момента вступления в законную силу новых положений Налогового кодекса РФ или освобождает от обязанности доказывать эти обстоятельства...
Эта проблема усугубляется с очевидностью, того, что положения ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику некоторые новые процессуальные гарантии, которые должны обладать обратной силой, а налоговые органы не обязаны доказывать обстоятельства, указанные в ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ по ранее проведенным проверкам.
Все, это, безусловно, свидетельствует о «странной юридической технике», которой не должно существовать, как вносящей неопределенность в публично-правовые отношения.
Такая юридическая техника будет, безусловно, будет вызывать споры о действии во времени ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ, и препятствовать применению ее обратной силе.
Надо отметить, что большое количество арбитражных судов, включая апелляционные инстанции, согласились с позициями хозяйствующих субъектов, о возможности применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ с обратной силой.
Однако, вышестоящие суды не согласились с тем, что возможно применять положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ с обратной силой.
Некоторые суды отклоняли доводы жалоб, основанных на положениях статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ссылкой на то, что «в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения пункта 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации о возложении бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и (или) несоблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговые органы, действуют в отношении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, т.е. после 19 августа 2017 года»[14].
Другие суды, вынужденные ответить, в том числе, на вопрос об обязательной обратной силе нормативных актов, улучшающих положения налогоплательщика, стали отрицать, что статья 54.1 НК РФ каким-либо образом улучшает положение налогоплательщика (в том числе устанавливает дополнительные гарантии защиты его прав) по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных правоприменительной практикой[15].
Более подробно невозможность применения обратной силы ст. 54.1 Налогового кодекса РФ мотивировала кассация уральского округа, которая рассматривая жалобу налогового органа, согласилась с доводами о неправомерном применении апелляционным судом к рассматриваемым правоотношениям ст. 54.1 Кодекса, как улучшающей положение налогоплательщика.
Рассмотрим подход данного суда более внимательно. Арбитражный суд Уральского округа, объяснил свой подход тем, что «Придавая обратную силу ст. 54.1 Кодекса и применяя ее к правоотношениям, возникшим до ее введения в действие, суд апелляционной инстанции исходил из того, что данная норма трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды. Однако в нарушение ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не мотивировал свой вывод об улучшении положения налогоплательщика введением ст. 54.1 Кодекса, а именно не указал, в чем конкретно выразилось такое улучшение, какие дополнительные гарантии введены»[16].
Что ж немотивированность судебных актов действительно представляет большую проблему[17] и грозит обернуться системной проблемой[18], поэтому в этой части мы, безусловно, не можем не согласиться с кассационным судом о необходимости мотивировать судебные акты. Конечно же, суд обязан выносить судебные акты прочтение, которых будет приводить к пониманию причин вынесению именно такого решения, и такие решения не будут вызывать сомнений в их справедливости. В то же время, полагаем, что четкое формулирование собственной позиции стороной в споре, будет подспорьем в становлении справедливой судебной практики и поможет предотвратить появление ошибочных судебных актов.
Арбитражный суд Уральского округа не только указал на немотивированность судебного акта, но и дал собственное толкование, из которого видно, что суд не видит взаимосвязи ст. 54.1 Налогового кодекса РФ с положениями об ответственности:
«Статья 54.1 Кодекса является новеллой российского налогового законодательства.
До введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, постановление N 53, постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, от 08.06.2010 N 17684/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 03.07.2012 N 2341/12, определения экономической коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191, от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, п. 31 Обзора судебной практики N 1 (2017), утвержденного президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017)».
Ничуть не умаляя значения вышеуказанных судебных актов, их все же нельзя расценивать в качестве норм устанавливающих или упраздняющих ответственность. Все же, пока в российском праве ответственность устанавливается законами.
Ситуацию, когда ответственность устанавливается прецедентами в свое время И.Бентам[19] высмеял, назвав «собачьим правом»: «Когда ваша собака делает что-либо, от чего вы хотите её отучить, вы ждёте, пока она это сделает, а затем бьёте её за это. Таким способом вы создаёте законы для своей собаки, – и таким же способом судьи создают право для нас. Они не скажут человеку заранее, чего он не должен делать, они не позволят, чтоб ему об этом было сказано, они лгут, пока он не сделает чего-либо, что, по их словам, он не должен был делать, а затем повесят его за это. Каким же образом тогда каждый человек может познать это собачье право?»[20].
Однако, вернемся к обоснованию окружного суда, который далее в своем акте указал: «Исходя из толкования ст. 54.1 Кодекса, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 Кодекса не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой. Таким образом, суд кассационной инстанции находит ошибочным выводы суда апелляционной инстанции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 Кодекса как улучшающей положение налогоплательщика[21].
Напомним, что в пояснительной записке было указано, что проект федерального закона "О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, необходимость такого закона обусловлена тем, что «на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность", "злоупотребление правом", даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, наступают негативные налоговые последствия». Соответственно, позиция окружного суда говорит либо о том, что закон не достиг своей цели и не предоставил более полной защиты налогоплательщикам, либо о том, что суд не понял положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ.
Впрочем, не будем слишком критичны к окружному суду, поскольку и Верховный Суд РФ также не видит оснований для применения обратной силы ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, указывая, что «ссылка … на необходимость применения к рассматриваемому спору статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации отклоняется, поскольку в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения указанной статьи применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Федерального закона, то есть после 19.08.2017»[22], «Оснований для применения пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено»[23], «ссылка на необходимость применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса признается ошибочной, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу»[24] и т.д.
Безусловно, в такой ситуации следует ожидать, что налогоплательщики станут искать защиты в Конституционном Суде РФ.
Н.Н. Куркина, в его деле должны были быть применены нормы статьи 54.1"Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" Налогового кодекса Российской Федерации (введена Федеральным закономот 18 июля 2017 года N 163-ФЗ) во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 82"Общие положения о налоговом контроле" данного Кодекса, которые, как полагает заявитель, улучшают положение налогоплательщиков, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке. В то же время оспариваемая часть 2 статьи 2Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ позволяет применять названные законоположения только к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона. В связи с этим заявитель усматривает несоответствие оспариваемой нормы статьям 19, 55и 57Конституции Российской Федерации.
Одна такая попытка уже была совершена, гражданин Н.Н. Куркин, обратился в Конституционный Суд РФ, полагая, что в его деле должны были быть применены нормы статьи 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 82 "Общие положения о налоговом контроле" данного Кодекса, которые, улучшают положение налогоплательщиков, в том числе, в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке, но их применению препятствовала часть 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ, допускающая применение названных законоположения только к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона[25].
Конституционный Суд РФ счел, что оспариваемое законоположение само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте и поскольку проверка же фактических обстоятельств и оценка конкретных доказательств, на основании которых суд разрешает вопрос о выборе норм, подлежащих применению при разрешении арбитражного дела с участием заявителя, к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации не относятся, отказал в принятии жалобы.
В тоже время, Конституционный Суд РФ в этом определении указал, что «при этом правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков».
Отсюда видно, что Конституционный Суд РФ допускает ретроспективность применения правовых позиций правовых позиций высших судебных инстанций, улучшающих положение налогоплательщиков. Здесь мы полностью и целиком согласны с Конституционным Судом РФ[26]. Вот только жалоба была не о ретроспективности правовых позиций, а об обратной силе закона улучшающего положение налогоплательщика.
Мы можем лишь делать вывод, что тот, кто допускает обратную силу правовых позиций высших судебных инстанций, улучшающих положение налогоплательщика, тем более допустит обратную силу закона, улучшающего положение налогоплательщика. К сожалению, этот вывод лишь результат экстрополяции подхода Конституционного Суда РФ, но не его текст.
Впрочем, этот вывод все же вполне логичен, что дает надежду на изменение правоприменительной практики. Тем более, что ответ на то, как должна быть разрешена коллизия может быть найден в более ранних правовых позициях Конституционного Суда РФ - «разрешение в процессе правоприменения коллизий между различными правовыми актами должно осуществляться исходя из того, какой из этих актов предусматривает больший объем прав и свобод граждан и устанавливает более широкие их гарантии»[27].
Султанов Айдар Рустэмович, начальник юридического управления ПАО «Нижнекамскнефтехим», член Ассоциации по улучшению жизни и образования.
ã2018 А.Р. Султанов
Опубликовано в журнале Закон, №11,2018. С. 65-75
https://zakon.ru/magazine/zakon/517
http://igzakon.ru/magazine513
Пристатейный список:
Иванов А.А. Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью// https://zakon.ru/blog/2017/08/30/nalogovye_narusheniya_mezhdu_umyslom_i_sluchajnostyu
Зарипов В.М. Рекомендации ФНС и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке // Налоговед. 2017. N 10. С. 30 - 32.
Лазарев В. В. Что не запрещено – дозволено?//В.В. Лазарев Избранные труды. Том 2. С. 409.
Султанов А.Р. О некоторых доказательствах в налоговых спорах // Адвокат. 2016. N 12. С. 13 - 24.
Султанов А.Р. О проблеме мотивированности судебных актов, через призму постановлений Европейского Суда по правам человека//Международное публичное и частное право. 2008. № 2. С. 11-1.
Султанов А.Р. Мотивированность судебного акта как одна из основных проблем справедливого правосудия//Закон. 2014. № 8. С. 114-118.
Султанов А.Р. Ретроспективность правовых позиций Пленума Верховного Суда РФ в административном судопроизводстве// Вестник гражданского процесса №4.2017.С. 247-261;
Султанов А. Поворот к лучшему. Обратная сила правовых позиций высших судебных инстанций // ЭЖ-Юрист. 2017. N 28. С. 3.
[1]Берви-Флеровский В.В. Свобода речи, терпимость и наши законы о печати. СПб. 1869. С. 237.
[2]Иванов А.А. Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью// https://zakon.ru/blog/2017/08/30/nalogovye_narusheniya_mezhdu_umyslom_i_sluchajnostyu
[3] Султанов А.Р. О кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодательстве //Закон. 2007. № 7. С. 141-148.
[4] В последующем в письме Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" было отмечено, что «Статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики».
[5]Впрочем, вопрос стоит не только о легальности применения терминов, но и легитимности самого Постановления Пленума ВАС РФ. полагаем, что данный вопрос достоин отдельного обсуждения, поскольку все же в данном Постановлении Пленума ВАС РФ есть также положения предоставляющие определенные гарантии налогоплательщикам и в этой части Постановление должно продолжать применяться.
[6]Это письмо подтверждает наши опасения, что терминология, не воспринятая законодателем и отсутствующая в нормативном акте, еще долго будет использоваться по инерции.
[7]Лазарев В.В. Что не запрещено – дозволено?//В.В. Лазарев Избранные труды. Том 2. С. 409.
[8] Но возможно правы коллеги, которые отмечают, что сила инерции может оказаться настолько сильной, что вкупе с прогосударственным подходом судов, ситуация может не измениться в лучшую сторону.
[9] Что делает процесс доказывания в налоговых споров еще более актуальной темой см. Султанов А.Р. О некоторых доказательствах в налоговых спорах // Адвокат. 2016. N 12. С. 13 - 24.
[10]Здесь мы не будем комментировать данное письмо, лишь выскажем опасение, что в данных разъяснениях местами можно обнаружить подмену доказывания умысла его вменением и недостаточное разграничение неосторожной вины от умысла. См подробнее Зарипов В.М. Рекомендации ФНС и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке // Налоговед. 2017. N 10. С. 30 - 32.
[11]Впрочем, возможен и другой вывод, данная норма лишь подтверждает, что ответственности за «необоснованную налоговую выгоду» при отсутствии умысла никогда и не было, что практика на протяжении более десятка лет привлекала к ответственности при том, что она не была установлена законом. В этом случае, правовые последствия для налогоплательщиков не будут сильно отличаться от правовых последствий устранения ответственности.
[12]Султанов А.Р. Ретроспективность правовых позиций Пленума Верховного Суда РФ в административном судопроизводстве// Вестник гражданского процесса №4.2017.
[13]Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 439-О "По жалобе граждан С.В. Бородина, В.Н. Буробина, А.В. Быковского и других на нарушение их конституционных прав статьями 7, 29, 182 и 183 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации".
[14] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 ноября 2017 г. N Ф05-16710/17 по делу N А40-235036/2016; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июня 2018 г. N Ф07-5274/18 по делу N А56-87867/2016; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 июня 2018 г. N Ф04-2338/18 по делу N А27-8095/2017; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 декабря 2017 г. N Ф07-12082/17 по делу N А56-28927/2016 и др.
[15] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 апреля 2018 г. N Ф01-824/18 по делу N А31-9839/2016; Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 апреля 2018 г. N Ф03-772/18 по делу N А73-4726/2017 и др.
[16] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 января 2018 г. N Ф09-8180/17 по делу N А50-10371/2017.
[17] Султанов А.Р. О проблеме мотивированности судебных актов, через призму постановлений Европейского Суда по правам человека//Международное публичное и частное право. 2008. № 2. С. 11-1.
[18] Султанов А.Р. Мотивированность судебного акта как одна из основных проблем справедливого правосудия//Закон. 2014. № 8. С. 114-118.
[19] В этом году исполнилось 270 лет со дня рождения основателя философии утилитаризма.
[20]Bentham J. Truth versus Ashhurst: or Law as It Is Contrasted With What It is Said to Be // The Works of Jeremy Bentham, published under the superintendence of his executor, John Bowring, Vol. V. Edinburgh;London, 1843. P. 235.
[21] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 января 2018 г. N Ф09-8180/17 по делу N А50-10371/2017
[22]Определение Верховного Суда РФ от 19 февраля 2018 г. N 307-КГ17-22785 Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации
[23]Определение Верховного Суда РФ от 5 июня 2018 г. N 309-КГ18-5266 Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации
[24]Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 г. N 307-КГ18-1946 Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации
[25] Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2018 N 1152-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
[26] Султанов А. Поворот к лучшему. Обратная сила правовых позиций высших судебных инстанций // ЭЖ-Юрист. 2017. N 28. С. 3.
[27] Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 439-О "По жалобе граждан С.В. Бородина, В.Н. Буробина, А.В. Быковского и других на нарушение их конституционных прав статьями 7, 29, 182 и 183 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации".
Опубликовано, в журнале Закон. 2018. №11
The reciprocal force of Art. 54. 1 of the Tax Code of the Russian Federation or farewell to "unreasonable tax benefit"?
Brief announcement: This article analyzes the ratio of "unreasonable tax benefits" and new provisions of Art. 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation, from the point of view of public legal responsibility, and also considers in what part these provisions may have retroactive effect.
Keywords: Unreasonable tax benefit, liability, procedural guarantees, retroactive force.
| 
