Ранее в России такое определение отсутствовало, а налоговый статус организаций определялся только местом их регистрации. Это приводило к тому, что обложить налогом в России компанию – "пустышку", зарегистрированную за рубежом, но не ведущую там никакой деятельности и управляемую из России ее реальным владельцем, не представлялось возможным. Таким образом, отсутствие концепции налогового резидентства было существенным пробелом в российском налоговом регулировании, в результате чего существенная вероятность ухода от налогообложения, к примеру: налог на прибыль могли не платить ни оффшорная компания, ни ее реальный российский владелец.
В данный момент законопроектом вводится статья 246.2 НК РФ, согласно которой юридическое лицо может быть признано налоговым резидентом РФ по месту фактического управления. Для определения места фактического управления используются 3 основных и 4 дополнительных критерия. Остановимся более подробно на ключевых пунктах:
1) заседания совета директоров (или иного руководящего органа организации) проводятся преимущественно на территории РФ (т.е. более половины заседаний в течение календарного года);
2) руководящее управление организацией главным образом происходит из РФ;
3) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) большей частью осуществляют свою деятельность в отношении иностранной организации в РФ.
При этом под руководящим управлением организацией понимается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации и входящих в компетенцию исполнительных органов управления. Иностранная организация рассматривается в качестве организации, руководящее управление которой происходит за пределами РФ, если коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве постоянного местонахождения, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения (ДИДН). Заметим, что согласно законопроекту осуществление в РФ подготовки и (или) принятия решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников), не может рассматриваться в качестве руководящего управления иностранной организацией.
По общему правилу налоговое резидентство должно определяться в соответствии с внутренним законодательством государств. Из этого следует, что иностранная компания, место фактического управления, а, следовательно, и налоговое резидентство которой определено в РФ в соответствии с внутренним законодательством РФ, может одновременно быть признано налоговым резидентом иностранным государством (в котором данная компания зарегистрирована). Происходит это, к примеру, если налоговое резидентство в таком иностранном государстве определяется по принципу инкорпорации или управление компанией происходит из двух государств сразу. В таких случаях необходимо руководствоваться ДИДН, а именно предусмотренным в нем механизмом «тай-брейкер» (tie breaker). В Модельной конвенции ОЭСР (Статья 4 (3)) этот механизм сформулирован следующим образом: «Если лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, такое лицо считается резидентом только того Государства, где находится его место фактического управления».
Согласно Комментариям к Статье 4 о Модельной конвенции компания может иметь несколько мест управления, но только одно место фактического управления одновременно. Местом фактического управления является место принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности всей компании в целом. При определении места нахождения фактического места управления должны быть учтены все соответствующие факты и обстоятельства, включая:
· место нахождения (место основного проживания) директоров;
· степень их участия в управлении компании, в том числе банковскими счетами;
· наличие/отсутствие генеральных доверенностей и/или доверенностей с правом передоверия;
· место ведения бухгалтерского учета и налогообложения деятельности компании;
· иные критерии, подтверждающие наличие достаточной связи между компанией и юрисдикцией, в которой она является налоговым резидентом.
Таким образом, для определения места фактического управления требуется детальный анализ деятельности компании и порядка ее управления. Если все же налоговые органы обоих государств будут рассматривать компанию своим налоговым резидентом, и руководство ОЭСР не будет решать проблему, необходимо инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную ДИДН, заключенным между соответствующими государствами. Такая процедура достаточно сложна и длительна, поэтому во избежание двойного резидентства и сложных процедур, нужно обеспечить соблюдение всех условий налогового резидентства в одном государстве. Здесь может быть несколько путей решения:
Вариант 1. Усилить присутствие/обеспечить управление иностранной компанией в иностранном государстве (государстве инкорпорации) – т.е. уделить особое внимание так называемому «Substance».
Вариант 2. Добровольно признать компанию налоговым резидентом РФ, т.к. теперь в российском налоговом законодательстве такая техническая возможность появится.
При выборе Варианта 1 тактика усиления присутствия должна учитывать вводимые критерии российского налогового резидентства, предусматривать все возможные вопросы российских налоговых органов и включать подготовку документального подтверждения. Эксперты FTL Advisers, Ltd. предоставляют консультации по вопросам оценки налоговых рисков и вариантов их нивелирования при работе с иностранными компаниями.
Если управление компанией в иностранном государстве невозможно по коммерческим / административным причинам, можно рассмотреть Вариант 2. Однако, его можно реализовать, только при наличии концепции «налогового резиденства» в рассматриваемом иностранном государстве. Если ее нет, то изменить налоговое резиденство не получится, а, следовательно, нужно будет либо вернуться к Варианту 1, либо рассмотреть возможность реструктуризации бизнеса. (в т.ч. ликвидации данной иностранной компании/преобразовании ее в филиал российской компании и пр.).
При изменении налогового резиденства по внутреннему законодательству иностранного государства необходимо сравнить затраты, связанные с таким изменением, с расходами на усиление присутствия в иностранном государстве согласно Варианту 1:
Во-первых, следует учесть, что большинство государств взимают налог при уходе бизнеса в другое государство (так называемый «exit tax»). В случае ЕС, например, под налогообложение обычно попадает гудвил, заработанный в этом государстве (считается, что компания «условно ликвидируется»). Конечно, порядок налогообложения в разных государствах отличается, необходим анализ законодательства каждого конкретного государства, чтобы определить точные налоговые последствия выхода. Кроме этого, в отдельных случаях, налоговая стоимость выхода может быть предметом обсуждения с налоговыми органами иностранного государства. Например, если компания до выхода облагалась налогами по режиму, согласованному с налоговыми органами, и действовала в рамках определенного проекта с определенными сроками, то есть риск, что налоговые органы могут рассчитать налог, ожидаемый к уплате до конца проекта, и потребовать его к уплате при уходе из страны.
Во-вторых, необходимо оценить изменение налоговой нагрузки после смены налогового резидентства на российское, а также все возможные налоговые риски.
Что же изменится, если иностранная компания будет признана налоговым резидентом РФ?
В целом, отличие налогового резидента от нерезидента заключается в том, что резидент, как правило, уплачивает налог со всего своего дохода (полученного как внутри страны, так и за рубежом), а нерезидент – только с дохода, полученного от коммерческой деятельности в этой стране (устранение двойного налогообложения одного и того же дохода урегулировано ДИДН). Следовательно, иностранная компания должна будет уплачивать налог в РФ со всего своего мирового дохода по ставке 20%. В то же время, в иностранном государстве в отсутствие конфликта и двойного резидентства налогом будет облагаться только:
· прибыль от деятельности, которую компания продолжит вести в этом иностранном государстве, если такая деятельность будет создавать постоянное представительство согласно налоговому законодательству иностранного государства (но не весь мировой доход);
· доходы, полученные от источников в этом иностранном государстве (дивиденды, проценты и прочие пассивные доходы).
Кроме этого иностранная компания лишится возможности получения налоговых преимуществ по ДИДН, заключенных иностранным государством (государством ее инкорпорации)/по Директивам ЕС (если она инкорпорирована в ЕС). Теперь сертификат резидентства, необходимый для применения ДИДН, иностранная компания сможет получить только в России. Следовательно, возможно увеличение ставок налога у источника в отношении доходов, выплачиваемых иностранной компанией (например, дивидендов).
Таким образом, российское налоговое регулирование значительно усиливается. Если раньше при управлении иностранной компанией из РФ был риск создания постоянного представительства в РФ, который на практике редко реализовывался, то теперь у налоговых органов будет достаточно оснований рассмотреть деятельность аффилированных иностранных компаний подробнее и потребовать уплаты в РФ налогов со всех их доходов. Для этого уже сейчас необходимо предпринять следующие действия:
1. Определить компании группы, которые потенциально могут быть признаны налоговыми резидентами РФ;
2. Оценить возможность усиления присутствия и создания места эффективного управления этих компаний за рубежом, разработать план необходимых действий;
3. При невозможности создания места эффективного управления за рубежом, оценить шансы и целесообразность признания компаний налоговыми резидентами РФ (включая связанные с этим затраты);
4. Если смена налогового резидентства неосуществима или сопряжена со значительными налоговыми затратами, рассмотреть реструктуризацию бизнеса.
По всем вышеуказанным вопросам эксперты компании FTL Advisers, Ltd. оказывают консультации и готовы предложить те или иные конкретные решения, необходимые в каждом отдельно взятом случае с учетом требований как российского, так и иностранного законодательства. Еще раз хотелось бы подчеркнуть, что этот вопрос является крайне важным, если не сказать ключевым, и требует особого внимания и комплексного подхода, поскольку резидентность компании определит, где компания будет платить налог, является ли она контролируемой и т.д. Уделив внимание этому вопросу заранее, Вы сможете избежать больших проблем в будущем, связанных с доказыванием своей невиновности и непричастности к недобросовестной налоговой оптимизации.
© Авторы: Наталья Пацева, Мария Чуманова
Управляющие партнеры FTL Advisers, Ltd.
2014 г.
| 
